Begünstigtes Vermögen ist gegeben, wenn im Rahmen der Gewinneinkunftsarten "Gewerbebetrieb"[1] und/oder "selbstständiger Arbeit"[2] betriebliche wirtschaftliche Einheiten geführt werden.
Als begünstigtes Vermögen wird angesehen, wenn ein ganzer Betrieb[3] also sämtliche funktionalen wesentlichen Betriebsgrundlagen und sämtliche quantitativen Betriebsgrundlagen (= stille Rerseven)[4] übertragen werden (= kombinierte funktional-quantitative Betrachtungsweise).
Als funktional und/oder quantitativ wesentlich eingestuft werden:
- Grundstücke, soweit sie kein Umlaufvermögen des Grundstückshändlers sind, usw. Unbebaute oder bebaute Grundstücke zählen immer dann zum funktional wesentlichen Betriebsvermögen, wenn der Betrieb auf ihre Nutzung nicht verzichten kann. Quantitativ wesentlich sind Grundstücke immer dann, wenn erhebliche stille Reserven enthalten sind. In jedem Fall muss eine Einzelsachverhaltsprüfung stattfinden.
- Patente, Firmenrechte und Geschäfts- und Firmenwert
- Betrieblich unverzichtbare Maschinen
Nicht funktional wesentlich sind das Umlaufvermögen und die Schulden.
Entsprechendes Betriebsvermögen, das einer Betriebsstätte in der EU oder EWR dient, ist begünstigtes Vermögen.
Soweit der Schenker funktional wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehält, ist kein begünstigtes Vermögen übertragen worden, mit der Wirkung, dass weder die Regelverschonung noch die Verschonungsoption Anwendung findet (= "Alles-oder-nichts-Prinzip").[5]
Für die Prüfung, ob sämtliche wesentlichen funktionalen Betriebsgrundlagen übertragen worden sind, werden (wohl) dieselben Kriterien wie im Einkommensteuergesetz herangezogen werden.
Hinweis: Nicht funktional wesentliche Betriebsgrundlagen
Die Annahme einer Betriebsübertragung im Ganzen wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Schenker Wirtschaftsgüter, die nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören und in denen keine erheblichen stillen Reserven ruhen, zurückbehält.[6] Insoweit wird in der Regel eine mit dem Teilwert zu bewertende Entnahme[7] in das (unbegünstigte) Privatvermögen vorliegen, soweit keine Überführung[8] oder Übertragung[9] in ein anderes Betriebsvermögen gegeben ist.
Ein Teilbetrieb[10] ist ein mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebs aufweist und für sich lebensfähig ist.[11]
Die Übertragung eines Anteils an einer Mitunternehmerschaft[12] ist ebenso begünstigt wie die Übertragung eines Anteils an einer Sozietät oder Gemeinschaftspraxis.[13] Auch die Bruchteilsübertragung (= Mitunternehmerteilanteils) ist begünstigt.
Auch Mitunternehmeranteile an einem gewerblichen oder selbstständigen Unternehmen sind grundsätzlich begünstigtes Vermögen[14]:
- GbR, OHG, KG und GmbH & Co. KG oder
- Sozietät und Partnerschaftsgesellschaft.
Als Erwerb (= Vermögensübertragung) einer Beteiligung gilt auch, wenn eine Person in ein bestehendes Einzelunternehmen aufgenommen[15] wird oder ein Teil seiner Beteiligung an einer Personengesellschaft übertragen wird.[16]
Voraussetzung für die Anwendung der Verschonungsregeln ist, dass die Mitunternehmerstellung übertragen wird. Hierbei sind die ertragsteuerrechtlichen Grundsätze anzuwenden. Damit besteht der Mitunternehmeranteil aus einem Anteil am Gesamthandsvermögen und dem Sonderbetriebsvermögen (I und II) des Mitunternehmers.
Das neue Erbschaftsteuerrecht sieht explizit nur vor, dass Immobilien im Sonderbetriebsvermögen kein Verwaltungsvermögen darstellen, wenn diese Rechtsposition auf den Vermögenserwerber übergeht.[17]
Bei unentgeltlichen Übertragungen eines Mitunternehmer(teil)anteils sind vier unterschiedliche Fälle zu beachten, die wohl allesamt begünstigtes Vermögen darstellen:
- gesamte Anteilsübertragung (mit Beendigung der Mitunternehmerstellung),
- quotale Anteilsübertragung,
- unterquotale Anteilsübertragung (siehe nachstehendes Schaubild) oder
- überquotale Anteilsübertragung (siehe nachstehendes Schaubild).
Bei der Übertragung von Sonderbetriebsvermögen sind zwei Varianten zu unterscheiden:
Die isolierte Übertragung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens von einem Mitunternehmer auf eine Privatperson (siehe nachstehendes Schaubild) ist nicht begünstigt, da der Erwerber kein Mitunternehmer wird.
Steuerrechtlich nicht begünstigt ist die isolierte Übertragung von Sonderbetriebsvermögen. Hierbei erlangt der Vermögensempfänger keinen Anteil an einer Gesamthand und bereits vorhandenes Betriebsvermögen ist nicht durch die Überführung vermehrt worden. Das Sonderbetriebsvermögen gilt ertragsteuerrechtlich als ins Privatvermögen entnommen. Es kann damit kein begünstigtes (Verschonungs-)Vermögen mehr vorliegen. Insoweit ist keine Verschonung (= 1. oder 2. Option noch der Abzugsbetrag) zu gewähren.
Die isolierte Übertragung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens von einem Mitunternehmer auf einen Mitunternehmer derselben oder einer anderen Mitunternehmerschaft ist wiederum begünstigt (siehe n...
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