Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / II. Kürzung des Versorgungsfreibetrags

Rz. 4

Der Versorgungsfreibetrag beträgt seit 1996 für Ehegatten und für Lebenspartner rückwirkend ab Juli 2001 unverändert 256.000 EUR = 500.000 DM. Er ist um den nach § 14 BewG zu ermittelnden Kapitalwert dieser Versorgungsbezüge zu kürzen. Die Kürzung nach § 17 S. 2 ErbStG wird sowohl bei laufenden Versorgungsbezügen wie auch bei Versorgungsbezügen in Form von Einmalzahlungen vorgenommen.^[6] Der Versorgungsfreibetrag ist auch um den Kapitalwert der in den USA gezahlten und nach dem DBA USA befreiten Versorgungsbezüge zu kürzen.^[7] Unterliegen die Hinterbliebenenbezüge bei dem hinterbliebenen Ehegatten/Lebenspartner/Kind voll der Erbschaftsteuer, wird der Versorgungsfreibetrag ungekürzt neben dem allgemeinen persönlichen Freibetrag gewährt (sofern auch keine anderen gesetzlichen oder sonst nicht steuerbaren Bezüge "geerbt" werden).^[8] Spätestens im Rahmen der Gewährung des besonderen Versorgungsfreibetrags ist daher zu entscheiden, ob die Versorgungs-/Pensionsansprüche der Hinterbliebenen der Erbschaftsteuer unterliegen oder nicht. Hinterbliebenen-/Versorgungsbezüge sind nicht steuerbar, wenn sie auf Gesetz oder einem vergleichbaren Regelungswerk beruhen,^[9] d.h. insoweit liegen keine unentgeltlichen Erwerbe vor. Näheres siehe noch R E 17 ErbStR 2019 und R E 3.5 ErbStR 2019 sowie H E 3.5 ErbStH 2019.

Weil die auf Gesetz beruhenden Versorgungsleistungen an überlebende Ehegatten/Lebenspartner keinen Erwerb von Todes wegen darstellen, insbesondere nicht unter die Vorschrift des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG fallen, sollen nach Auffassung des Gesetzgebers nach § 17 Abs. 1 S. 2 ErbStG nur die Ehegatten/Lebenspartner in den Genuss des Versorgungsfreibetrags gelangen, denen aus Anlass des Todes des Erblassers keine auf Gesetz beruhenden und damit nicht steuerpflichtigen Versorgungsleistungen zustehen. Stehen dem Ehegatten/Lebenspartner (auch) nicht steuerbare Versorgungsbezüge zu, wird der Versorgungsfreibetrag um den Kapitalwert dieser Versorgungsbezüge gekürzt. Bei Ehegatten/Lebenspartner, die im Güterstand der Zugewinngemeinschaft gelebt haben, wird der Versorgungsfreibetrag aber auch und insoweit gewährt, als der Versorgungsanspruch als Zugewinnausgleich steuerfrei bleibt (siehe dazu H E 17 ErbStR 2019).^[10]

Rz. 5

Die Kürzung betrifft insbesondere Erwerber(innen) von rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern, Beamten, Richtern, Abgeordneten und Freiberuflern mit einer berufsständischen Pflichtversicherung. Zu den nicht der Erbschaftsteuer unterliegenden Hinterbliebenenbezügen gehören nach ständiger Rechtsprechung^[11] u.a. auch solche, die aufgrund eines Einzelvertrags über die Altersversorgung zwischen Erblasser und seinem Arbeitgeber gezahlt werden und angemessen sind (siehe zu steuerfreien Versorgungsbezügen noch R E 3.5 Abs. 1 ErbStR 2019). Bezüge aus Einzelverträgen beruhen gewöhnlich dann auf einem Arbeits- oder Dienstvertrag des Erblassers, wenn sie durch die Arbeitsleistung als Angestellter oder Bediensteter erdient wurden, so dass sie nachträglich gezahltes Arbeitsentgelt darstellen.^[12] Wann und in welchem Umfang dies nach Auffassung der Finanzverwaltung der Fall ist, ergibt sich aus R E 3.5 Abs. 2 und 3 ErbStR 2019 und H E 3.5 ErbStH 2019.

Rz. 6

Bei Gesellschaftern von Kapital- und Personengesellschaften ist prinzipiell ein Arbeitnehmerverhältnis zur Gesellschaft denkbar. Geschäftsführende Gesellschafter einer GmbH können auch ohne rechtliches Arbeitsverhältnis eine arbeitnehmerähnliche Stellung innehaben, wenn sie im Innenverhältnis wie ein weisungsgebundener Arbeitnehmer oder wie ein beherrschter Gesellschafter tätig sind bzw. waren.^[13] Die Abgrenzungskriterien sind für Erbschaftsteuerzwecke in R E 3.5 Abs. 4 ErbStR 2019 und H E 3.5 ErbStH 2019 (zu herrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH und zu Gesellschaftern einer Personengesellschaft) für die Finanzverwaltung verbindlich festgelegt. Schädlich ist eine faktische Beherrschung, z.B. als Großgläubiger der Gesellschaft. Grundsätzlich kommt es auf die Würdigung im Einzelfall an. Nicht unter die befreiten Hinterbliebenenbezüge fallen Versorgungsleistungen eines eine GmbH beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers, wenn er zusammen mit einem oder mehreren der anderen Gesellschafter-Geschäftsführer über die Mehrheit verfügt und keiner von diesen allein eine Mehrheitsbeteiligung innehatte.^[14] Nicht befreit sind auch Hinterbliebenenbezüge/Versorgungszahlungen an den Ehegatten eines Gesellschafter-Geschäftsführers, wenn sie als verdeckte Gewinnausschüttung^[15] zu werten sind, insoweit scheidet ein steuerfreier Bezug aus arbeitnehmerähnlichem Verhältnis aus.

Rz. 7

Persönlich haftende Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft sind regelmäßig nach handelsrechtlichen Grundregeln nicht als abhängig Beschäftigte oder in einer auch nur annähernd vergleichbaren Rechtsstellung tätig, sondern leiten in (notwendiger) Selbstorganschaft den Gewerbebetrieb ihrer Gesellschaft. Im Allgemeinen dürften demnach Hinterbliebenenbezüge aus Pensionszusagen ...