BFH Urteil vom 15.04.1955 - III 9/55 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer

Leitsatz (amtlich)

Das Recht der Verwaltung und Nutznießung eines Hofes fällt, wenn diese dem Vater oder der Mutter des Anerben auf Grund einer Anordnung des Erblassers zusteht (ß 26 RErbhG vom 29. September 1933, RGBl. I S. 685), unter die Rechte auf wiederkehrende Nutzungen und Leistungen nach § 67 Ziff. 4 BewG; auf die vermögensteuerliche Behandlung eines solchen Rechts ist das Bestehen der elterlichen Verwaltung und Nutznießung ohne Einfluß.

Steht dem überlebenden Ehegatten des Erblassers ein Altenteilsrecht gegen den Anerben eines Hofes nur unter bestimmten, gesetzlich festgelegten Voraussetzungen (z. B. Verzicht auf alle ihm gegen den Nachlaß zustehenden Ansprüche, Verzicht auf alle ihm aus der Verwendung eigenen Vermögens für den Hof zustehenden Ansprüche) zu, so wird, solange diese Voraussetzungen nicht erfüllt sind, der Altenteilsanspruch des Berechtigten nicht begründet und kann insolange auch nicht vom Verpflichteten als Last geltend gemacht werden.

Normenkette

BewG § 67 Ziff. 4, § 110/4, § 74 Abs. 1 Ziff. 2, § 118/1/2

Tatbestand

Die Eltern des Steuerpflichtigen (Stpfl.), die Landwirtseheleute A. und E. H. haben am 16. September 1920 vor Eingehung der Ehe einen Ehe- und Erbvertrag abgeschlossen. In § 2 dieses Vertrags ist für den Fall des Todes eines der Ehegatten bestimmt, daß beim Vorhandensein von Kindern das gesetzliche Erbrecht gilt. Doch sollte, wenn ein männlicher Anerbe vorhanden wäre, dieser nicht vor Vollendung des 25. Lebensjahres den Hof übernehmen. Bis zu diesem Zeitpunkt sollte die hinterbliebene Witwe Nießbrauch und Verwaltung an der Stelle haben. Am 21. August 1927 wurde der Anerbe (der Stpfl.) geboren.

Der hier in Betracht kommende Hof stand im Alleineigentum des A. H., des Vaters des Stpfl. Es handelte sich um einen Erbhof. A. H. starb am 20. Dezember 1936 und wurde von seiner Witwe E. H. und seinem Sohn (dem Stpfl.) beerbt. Da letzterer zur Zeit des Ablebens seines Vaters erst 9 Jahre alt war, nahm die Mutter den Hof in Besitz und übte bis zum 30. Juni 1952 die Verwaltung und Nutznießung des Hofes aus. Der Stpfl. selbst wurde im Jahre 1940 auf Grund eines Berichtigungsantrags als Eigentümer des Erbhofs in das Grundbuch eingetragen. Mit der Begründung, daß bei der Umschreibung des Hofes kein Altenteil für die Mutter vereinbart worden sei, holten die Beteiligten das in einem notariellen Vertrag vom 6. Dezember 1951 nach. In diesem Vertrag verpflichtete sich der Stpfl., seiner Mutter einen lebenslänglichen unentgeltlichen Altenteil zu gewähren; außerdem wurde festgelegt, welche Leistungen die Altenteilerin zu beanspruchen hat. Den Hof selbst nahm der Stpfl. am I. Juli 1952, kurz vor Vollendung seines 25. Lebensjahres, in eigene Bewirtschaftung.

Streitig ist, ob der Stpfl. bei der Vermögensteuerhauptveranlagung 1949

das Recht seiner Mutter auf Verwaltung und Nutznießung des Hofes sowie

einen Altenteilanspruch der Mutter als Lasten von seinem Gesamtvermögen abziehen darf. Das Finanzamt lehnte den Abzug ab. Der Einspruch des Stpfl. hatte keinen Erfolg. Auch in der Einspruchsentscheidung vertrat das Finanzamt die Auffassung, daß weder das Recht der Mutter auf Verwaltung und Nutznießung des Hofes noch ihr Altenteilsanspruch abzugsfähig seien. Dagegen kam das Finanzgericht zu dem Ergebnis, daß zwar nicht das Recht auf Verwaltung und Nutznießung, wohl aber der Altenteilsanspruch der Mutter eine am maßgebenden Stichtag (21. Juni 1948) bestehende Last bedeute, ließ den Abzug hierfür zu und stellte den Stpfl. von der Vermögensteuer frei. Die Entscheidung der Vorinstanz beruht auf folgenden Erwägungen:

I. Zu den abzugsfähigen Leistungen im Sinne des § 74 Abs. I Ziff. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) gehörten Nutzungsrechte Dritter nur insoweit, als sie auf Rechtsgeschäften beruhten. Wenn sie kraft Gesetzes entstanden seien, seien sie nicht als Lasten absetzbar. Im Streitfall habe das Verwaltungs- und Nutznießungsrecht der Mutter auf gesetzlicher Grundlage (ß 26 des Reichserbhofgesetzes - RErbhG - vom 29. September 1933, Reichsgesetzblatt - RGBl. - I S. 685) beruht; denn am Todestag des Vaters (20. Dezember 1936) habe das RErbhG gegolten. Dieses Gesetz sei aber durch die am 24. April 1947 im Land Niedersachsen (in diesem Lande spielt der Streitfall) in Kraft getretene Höfeordnung vom gleichen Tage insoweit ersetzt worden, als für die bis dahin nicht geregelten Erbfälle die neuen Bestimmungen dieser Verordnung entsprechend anzuwenden seien (ß 19 Abs. I der Höfeordnung). Als ungeregelt im Sinne dieser Vorschrift könne aber der vorliegende Erbfall nicht angesehen werden, so daß das Reichserbhofrecht anwendbar bleibe (ß 58 Abs. 2 der Verfahrensordnung für Landwirtschaftssachen - LVO - vom 2. Dezember 1947). Da das Verwaltungs- und Nutznießungsrecht der Mutter beim Erbfall kraft Gesetzes entstanden sei, sei es gemäß § 59 Abs. 3 LVO in das Recht der elterlichen Verwaltung und Nutznießung (§§ 1638 ff. BGB) übergegangen. Derartige Nutznießungsrechte könnten aber nicht als Lasten vom Gesamtvermögen abgezogen werden.

Das Altenteilsrecht der Mutter sei dagegen abzugsfähig. Dieses Recht sei nicht erst durch den notariellen Vertrag vom 6. Dezember 1951 entstanden, sondern schon durch den Erbfall kraft Gesetzes begründet worden. Es beruhe zwar nicht, wie der Stpfl. irrtümlich annehme, auf § 14 der Höfeordnung, sondern auf § 31 RErbhG. Im Vertrag vom 6. Dezember 1951 sei nur im einzelnen geregelt, was der Berechtigten zustehe. Solange diese das Verwaltungs- und Nutznießungsrecht ausgeübt habe, habe keine Veranlassung zu einer vertraglichen Regelung bestanden. Erst als der Hof an den Anerben übergeben worden sei, sei diese Frage akut geworden. Trotzdem sei das Altenteilsrecht nicht aufschiebend bedingt; denn beide Rechte (das Recht auf Verwaltung und Nutznießung des Hofes sowie der Altenteilsanspruch) seien als einheitliches Recht zu behandeln, zumal bei der Entstehung des Verwaltungs- und Nutznießungsrechts der spätere übergang in ein Altenteil gewiß gewesen sei. Dieser Anspruch müsse vielmehr als zugleich mit dem Nutzungsrecht entstanden angesehen werden. Die Voraussetzungen des § 31 RErbhG seien im einzelnen gegeben. Die Mutter sei hinsichtlich des erbhoffreien Vermögens Miterbin. Außerdem habe sie auf alle ihr gegen den Nachlaß zustehenden Ansprüche (Abfindungsansprüche) verzichtet.

Entscheidungsgründe

Die Prüfung der Rechtsbeschwerde (Rb.) des Vorstehers des Finanzamts ergibt folgendes:

I. - Der Vorinstanz ist darin beizutreten, daß auf den vorliegenden Erbfall, da er während der Geltungsdauer des RErbhG eingetreten ist, auch die Vorschriften dieses Gesetzes anzuwenden sind (§§ 57, 60 RErbhG).

Im Streitfall ist davon auszugehen, daß mit dem Tode des Landwirts A. H. dessen Vermögen - ausgenommen der Erbhof - als Ganzes nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts seiner Witwe und seinem Sohne angefallen ist; lediglich der Erbhof ist kraft Gesetzes als besonderer Teil der Erbschaft ungeteilt auf den Sohn als Anerben übergegangen (ß 19 RErbhG). Am maßgebenden Stichtag (21. Juni 1948) hat die ungeteilte Erbengemeinschaft hinsichtlich des erbhoffreien Vermögens noch bestanden. Nach den Akten war auch erbhoffreies ungeteiltes Vermögen vorhanden; es handelt sich vor allem um 20 Morgen Land (eingetragen im Grundbuch von X. Bd. 9 Bl. 309) und 6 Morgen Land eingetragen im Grundbuch von X. Bd. 5 Bl. 109), die seinerzeit schon der Großvater des Anerben bei der Hofübergabe zurückbehalten bzw. nach der Hofübergabe zugekauft hatte. Die Erbengemeinschaft hinsichtlich dieses Vermögens ist erst im Vertrag vom 6. Dezember 1951 in der Weise aufgehoben worden, daß der Anerbe die 20 Morgen Land und die Witwe die 6 Morgen Land erhalten haben. Die Feststellung der Vorinstanz, daß die Mutter auf alle ihr gegen den Nachlaß ihres Ehemannes zustehenden Ansprüche verzichtet habe, widerspricht daher dem klaren Inhalt der Akten. Von einem Verzicht kann keine Rede sein, wenn die Miterbin einen Teil des Nachlasses (die 6 Morgen Land) beansprucht und erhält. Die Wirkung des Vertrages vom 6. Dezember 1951 kann auch nicht auf den Währungsstichtag zurückbezogen werden. Es ergibt sich somit, daß im Streitfall nach den Verhältnissen am Stichtag (21. Juni 1948) für die Vermögensbesteuerung der Erbhof dem Stpfl., der übrige ungeteilte Nachlaß nach A. H. dem Stpfl. und seiner Mutter im Verhältnis ihrer Erbanteile zuzurechnen ist.

II. - Da der Stpfl. beim Ableben seines Vaters (20. Dezember 1936) noch minderjährig war, stand von diesem Zeitpunkt ab seiner Mutter kraft elterlicher Gewalt die Verwaltung und Nutznießung am Kindesvermögen zu. Dieses Recht der elterlichen Verwaltung und Nutznießung der Mutter dauerte bis zur Volljährigkeit des Sohnes (21. August 1948), somit über den Währungsstichtag hinaus. Derartige familienrechtliche Nutzungsrechte sind im allgemeinen nicht bewertungsfähig und gehören nicht zum sonstigen Vermögen (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs III A 848/31 vom 19. Januar 1934, Reichssteuerblatt - RStBl. - 1934 S. 204). Dementsprechend kann auch umgekehrt der Stpfl. ein derartiges Nutzungsrecht seiner Mutter nicht als Last von seinem Gesamtvermögen abziehen (ß 74 Abs. 1 Ziff. 2 BewG). Bei der hier streitigen Verwaltung und Nutznießung des Hofes handelt es sich jedoch - entgegen der Auffassung der Vorinstanzen - um etwas anderes.

Nach § 26 RErbhG kann der Erblasser anordnen, daß der Mutter des Anerben über die Volljährigkeit, jedoch nicht über das 25. Lebensjahr des Anerben hinaus, die Verwaltung und Nutznießung des Hofes zusteht. Die Anordnung kann nur durch Testament oder Erbvertrag getroffen werden (ß 28 RErbhG). Im Streitfall beruht die Anordnung auf Erbvertrag. Dieser Vertrag ist zwar schon vor dem Inkrafttreten des RErbhG abgeschlossen worden, behält aber (da der Erbfall nach dem 1. Oktober 1933 eingetreten ist) insoweit seine Gültigkeit, als er mit den Bestimmungen des RErbhG vereinbar ist. Das ist hier der Fall; die Anordnung im Erbvertrag stimmt genau mit der Regelung, wie sie durch § 26 RErbhG zugelassen ist, überein. Es kann daher der Auffassung der Vorinstanz, daß das Verwaltungs- und Nutznießungsrecht der Mutter beim Erbfall kraft Gesetzes entstanden sei, nicht beigetreten werden. Das genannte Recht ist vielmehr durch Erbvertrag begründet worden. Ohne Anordnung durch den Erblasser wäre im Streitfall das Verwaltungs- und Nutznießungsrecht der Mutter nicht eingetreten.

Der erkennende Senat vermag auch der Auffassung der Vorinstanz, daß im Streitfall das Verwaltungs- und Nutznießungsrecht der Mutter nach § 59 Abs. 3 LVO in das Recht der elterlichen Verwaltung und Nutznießung übergegangen sei, nicht zu folgen. Die genannte Vorschrift bezieht sich nur auf die kraft Gesetzes entstandenen Rechte. Die Aufhebung des RErbhG und seiner Durchführungsbestimmungen stellte nur das Fortbestehen von Rechten in Frage, die unmittelbar und allein in dem Reichserbhofrecht ihre Rechtsgrundlage hatten; deshalb bedurften nur diese Rechte des Schutzes ihres Bestandes, den § 59 LVO gewährt. Rechte, die durch Rechtsgeschäft (z. B. Vertrag oder Verfügung von Todeswegen) wirksam begründet sind, werden von § 59 LVO nicht betroffen (vgl. Lange-Wulff, Die Höfeordnung usw. Anm. 334).

In dem Recht der Verwaltung und Nutznießung des Erbhofs ist die Befugnis des Berechtigten enthalten, im Rahmen ordnungsmäßiger Wirtschaftsführung über den Erbhof zu verfügen und die Nutzungen aus dem Erbhof zu ziehen. Die Vorschriften des BGB über die elterliche Verwaltung und Nutznießung lassen sich nicht ohne weiteres auch auf dieses Recht entsprechend anwenden. Nach allgemeiner Auffassung (vgl. Vogels, RErbhG, 4. Aufl. Anm. 10 zu § 26 RErbhG) handelt es sich bei dem Recht der Verwaltung und Nutznießung des Erbhofs um ein Recht besonderer Art. Zu beachten ist, daß die Vorschrift des § 26 RErbhG, die die Begründung eines solchen Rechts zuläßt, ihren Platz in Abschn. "Erbfolge kraft Anerbenrechts" gefunden hat. Das spricht dafür, daß es sich bei dieser Vorschrift um eine Regelung der Rechte des überlebenden Ehegatten handelt. Durch sie sollte offensichtlich dem überlebenden Ehegatten eine angemessene Stellung auf dem Hof gesichert werden. Auch darf nicht übersehen werden, daß das elterliche Verwaltungs- und Nutznießungsrecht mit der Vollendung des 21. Lebensjahres des Kindes aufhört, während sich das Recht des überlebenden Ehegatten auf Verwaltung und Nutznießung des Erbhofs bis zum 25. Lebensjahre des Anerben fortsetzen kann. Aus diesen Gründen kommt der erkennende Senat zu dem Ergebnis, daß im Streitfall das Recht auf Verwaltung und Nutznießung des Erbhofs der Mutter des Stpfl. als Ehegattin des Erblassers und nicht als Mutter des Anerben zugestanden hat. Ein derartiges Recht fällt unter die wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen nach § 67 Ziff. 4 BewG. Ob dies auch für solche Verwaltungs- und Nutznießungsrechte angenommen werden kann, die unter § 7 der Erbhoffortbildungsverordnung - EHFV - vom 30. September 1943 (RGBl. I S. 549) bzw. unter § 14 Abs. 1 der Höfeordnung fallen, ist hier nicht zu entscheiden.

Der erkennende Senat ist auch weiter - in übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs zur Erbschaftsteuer - (vgl. Gutachten II L 5/20 vom 28. Juli 1920, Slg. Bd. 3 S. 249, und Urteil V e A 459/27 vom 27. März 1928, Slg. Bd. 23 S. 166) der Auffassung, daß das Bestehen eines Rechts der elterlichen Verwaltung und Nutznießung auf die vermögensteuerliche Behandlung einer durch Erbvertrag erlangten Verwaltung und Nutznießung keinen Einfluß hat. Es muß deshalb festgestellt werden, daß das Verwaltungs- und Nutznießungsrecht des Ehegatten (ß 26 RErbhG) unter den Voraussetzungen des § 74 Abs. 1 Ziff. 2 BewG eine abzugsfähige Last darstellt. Im Streitfall handelt es sich um ein Recht, das seit seiner Entstehung (20. Dezember 1936) der Berechtigten auf die Dauer von mehr als 10 Jahren zugestanden hat. Am Stichtag der Vermögensteuer-Hauptveranlagung 1949 hat das Recht noch bestanden, so daß dem Abzug einer entsprechenden Last bei der Ermittlung des Gesamtvermögens des Verpflichteten nichts im Wege steht.

III. - Was nun den Abzug des Altenteils der Mutter anlangt, so kann auch den Ausführungen der Vorinstanz zu dieser Frage nicht zugestimmt werden. Die Vorschrift über die Voraussetzungen des Altenteilanspruchs des überlebenden Ehegatten gegenüber dem Anerben hat verschiedene Wandlungen mitgemacht:

Nach § 31 RErbhG erhält der überlebende Ehegatte des Erblassers, wenn der Miterbe oder pflichtteilsberechtigt ist, kraft Gesetzes den ortsüblichen Altenteil; er muß allerdings auf alle ihm gegen den Nachlaß zustehenden Ansprüche verzichten und darf nicht in der Lage sein, sich aus eigenem Vermögen zu unterhalten.

Nach § 31 RErbhG in der Fassung des § 44 EHFV vom 30. September 1943 (RGBl. I S. 549) kann der überlebende Ehegatte des Erblassers, wenn der Miterbe oder pflichtteilsberechtigt ist und auf alle ihm aus der Verwendung eigenen Vermögens für den Erbhof zustehenden Ansprüche verzichtet, vom Anerben auf Lebenszeit den in solchen Verhältnissen üblichen Unterhalt auf den Erbhof verlangen.

In § 14 Abs. 2 der Höfeordnung ist hierüber bestimmt: Steht dem überlebenden Ehegatten die Verwaltung und Nutznießung am Hofe nicht zu oder endet sie, so kann er, wenn er Miterbe oder pflichtteilsberechtigt ist und auf die ihm nach § 12 der Höfeordnung zustehenden Ansprüche, sowie auf alle Ansprüche aus der Verwendung eigenen Vermögens für den Hof verzichtet, vom Hoferben auf Lebenszeit den in solchen Verhältnissen üblichen Altenteil verlangen.

In allen diesen Fällen steht dem überlebenden Ehegatten des Erblassers der Altenteilsanspruch nur unter den genannten gesetzlichen Voraussetzungen zu. Solange diese Voraussetzungen vom überlebenden Ehegatten nicht erfüllt sind, wird der Altenteilsanspruch nicht begründet und kann insolange vom Verpflichteten auch nicht als Last geltend gemacht werden. Daß im Streitfall die Mutter des Stpfl. während der Geltungsdauer des RErbhG die wichtigste, damals geltende Voraussetzung (Verzicht auf alle ihr gegen den Nachlaß zustehenden Ansprüche) nicht erfüllt hat, ist oben unter I schon dargelegt. Auch die von der EHFV aufgestellte Voraussetzung (Verzicht auf alle aus der Verwendung eigenen Vermögens für den Erbhof zustehenden Ansprüche) hat sie während der Geltungsdauer dieser Verordnung nicht erfüllt. Nach dem Inkrafttreten der Höfeordnung reicht der durch § 44 EHFV eingeführte Verzicht des überlebenden Ehegatten auf alle ihm aus der Verwendung eigenen Vermögens für den Erbhof zustehenden Ansprüche zur Erlangung des Altenteils nicht mehr aus; abgesehen von dem notwendigen Verzicht auf diese und einige andere Ansprüche kann er seitdem das Altenteil überhaupt nicht erlangen, solange ihm die Verwaltung und Nutznießung des Hofes zusteht; da im Streitfall der Mutter des Stpfl. am maßgebenden Stichtag noch die Verwaltung und Nutznießung des Hofes zustand, ergäbe sich auch nach der Höfeordnung kein abzugsfähiges Altenteilsrecht der Mutter, das bei der Vermögensteuer-Hauptveranlagung 1949 des Stpfl. berücksichtigt werden könnte. Vielmehr ist das Altenteilsrecht erst durch den Vertrag vom 6. Dezember 1951 begründet worden. Die Wirkung dieses Vertrags kann nicht auf den Währungsstichtag zurückbezogen werden.

Abzulehnen ist auch die Auffassung der Vorinstanz, daß beide Rechte (das Recht auf Verwaltung und Nutznießung des Hofes und der Altenteilsanspruch) als einheitliches Recht zu behandeln seien. Der Hinweis der Vorinstanz auf das Urteil des Reichsfinanzhofs I e A 291/30 vom 17. Februar 1931 (RStBl. 1931 S. 311) geht fehl. In diesem Fall hatte jemand bei einer Erbauseinandersetzung gegen Gewährung eines Nießbrauchs auf bestimmte Zeit und danach eines Altenteils in bestimmter Höhe auf seine Rechte am Nachlaß verzichtet; der Reichsfinanzhof ist hier davon ausgegangen, daß der auf die Vermögenswerte Verzichtende ein einheitliches Recht eingeräumt erhielt. So aber liegt der Sachverhalt im Streitfall nicht.

IV. - Wegen der aufgezeigten Mängel sind die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif und geht zweckmäßig an das Finanzamt zurück. Dieses wird unter Beachtung der vorstehenden Ausführungen den Stpfl. (ggf. auch seine Mutter) für die Kalenderjahre 1949 ff. zur Vermögensteuer zu veranlagen haben.

Fundstellen

Haufe-Index 408160

BStBl III 1955, 162

BFHE 1955, 423

BFHE 60, 423