BFH Urteil vom 11.01.1963 - VI 237/59 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Zur steuerlichen Beurteilung von Lebensversicherungen gegen Einmalprämie mit Beitragsrückgewähr.

Beiträge auf Grund eines Lebensversicherungsvertrages, der für den Steuerpflichtigen weder ein Risiko (eine Gewinnchance) enthält noch zur langfristigen Kapitalbildung dient, sind keine Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. a EStG 1951.

Normenkette

EStG § 10/1/2/a; EStG § 10/1/2/b

Tatbestand

Der Bf. hat im Dezember 1951 einen Lebensversicherungsvertrag über eine am 1. Dezember 1951 beginnende "Erlebensfallversicherung mit Beitragsrückgewähr" abgeschlossen. Nach diesem Vertrage hatte er eine Einmalprämie von 16.666,70 DM zuzüglich 333,30 DM Versicherungsteuer zu zahlen, während die Versicherungsgesellschaft, falls der Bf. den 1. Dezember 1954 erlebte, zur Auszahlung eines Betrages von 17.777 DM an ihn und, falls er vor dem 1. Dezember 1954 starb, zur Rückzahlung der Prämie von 16.666,70 DM an seine Ehefrau verpflichtet war. Im Dezember 1952 vereinbarte der Bf. mit der Versicherungsgesellschaft unter Abänderung der bisherigen Vertragsbedingungen eine Versicherungssumme von 45.075 DM und laufend Beitragszahlungen, nämlich außer der geleisteten noch zwei Zahlungen zu je 14.117,60 DM zuzüglich 282,40 DM Versicherungsteuer am 1. Dezember 1952 und am 1. Dezember 1953. Die geschuldeten Beträge hat der Bf. am 27. Dezember 1951, 17. Dezember 1952 und 15. Dezember 1953 geleistet. Am 6. Dezember 1954 hat er die Versicherungssumme von 45.075 DM und am 6. Januar 1955 noch überschußanteile von 78 DM erhalten.

Der Bf. machte die in den Jahren 1951, 1952 und 1953 geleisteten Beiträge von 17.000 DM, 14.400 DM und 14.400 M jeweils für das Jahr der Zahlung als Sonderausgaben geltend. Das Finanzamt berücksichtigte sie zunächst, versagte dann aber, als es auf Grund einer Betriebsprüfung die bisherigen Veranlagungen berichtigte, den Abzug, weil der Lebensversicherungsvertrag kein typisches Versicherungsrisiko aufweise und demnach nicht steuerlich begünstigt werden könne. Der Einspruch und die Berufung blieben ohne Erfolg.

Mit seiner Rb. macht der Bf. geltend, der Vertrag entspreche den vom Bundesaufsichtsamt für das Versicherungs- und Bausparwesen genehmigten Verträgen. Die unter Aufsicht des Bundesaufsichtsamts stehenden Lebensversicherungsgesellschaften dürften keine versicherungsfremden Geschäfte abschließen. Die Finanzverwaltung müsse Verträge, die den genehmigen Bedingungen genügten, sofern nicht ein Mißbrauch vorliege, als echte Lebensversicherungsverträge hinnehmen. Von einem Mißbrauch könne aber in seinem Fall nicht gesprochen werden. Er habe auf den Wortlaut des § 10 Abs. 2 Ziff. 2 EStG 1951 vertraut und vertrauen dürfen. Es sei seine Sache, welchen Weg er für seine Zukunftssicherung und Vermögensanlage wähle. Sein Vorgehen sei wirtschaftlich vernünftig. Er habe "eine sofortige Verstärkung des Hinterbliebenenschutzes durch eine Kapitalbildung im Rahmen von Lebensversicherungen" angestrebt. Bei Einzahlung von 17.000 DM auf ein Bankkonto wäre der Gesamtbetrag zwar sofort verzinst worden. Dann hätten aber auch diese Zinsen in voller Höhe der Einkommensteuer und Kirchensteuer als Einkünfte aus Kapitalvermögen unterlegen. Berücksichtige man noch die Vermögensteuer, so habe er sich bei dem Abschluß eines Lebensversicherungsvertrages nicht schlechter gestanden als bei Abschluß eines steuerbegünstigten Sparvertrages. Die Einschränkungen, die die verschiedenen Neufassungen des § 10 EStG für die steuerliche Begünstigung von Lebensversicherungsverträgen für die Zeit nach dem 1. Januar 1953 gebracht hätten, dürften nicht auf die Jahre 1951 und 1952, in denen sein Vertrag geschlossen worden sei, zurückbezogen werden.

Der Bundesminister der Finanzen ist dem Verfahren gemäß § 287 Ziff. 2 AO beigetreten. Er will zwar nicht alle vom Bf. geleisteten Beiträge, wohl aber den im Jahre 1951 geleisteten Beitrag als Sonderausgabe berücksichtigen: Grundsätzlich erkenne er auch eine Erlebensfallversicherung mit Beitragsrückgewähr, wie sie im Streitfalle abgeschlossen war, als begünstigt an. Dem vom Bf. geschlossenen Vertrag liege ein vom Bundesaufsichtsamt für das Versicherungs- und Bausparwesen genehmigter Tarif zugrunde. Wenn eine derartige Genehmigung auch nicht über den Rahmen des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG) hinauswirke (vgl. Prölss, Versicherungsaufsichtsgesetz, 2. Aufl., § 2 VAG, Anm. 6), so könne sie doch tatsächlich Auswirkungen haben. Aus Gründen der Rechtssicherheit dürfe daher der Genehmigung eines Tarifwerkes durch das Bundesaufsichtsamt die steuerliche Anerkennung grundsätzlich nicht versagt werden. Bei der Lebensversicherung, bei der der Eintritt des Versicherungsfalles gewiß sei, stehe im Gegensatz zu reinen Risikoversicherungen der Spargedanke im Vordergrund. Bei der Erlebensfallversicherung mit Beitragsrückgewähr dienten ein Teil der Prämie der Deckung der durch Tod fällig werdenden Versicherungssummen (Beitragsrückgewähr), ein weiterer Teil der Ansammlung des für die Erlebensfallversicherung erforderlichen Deckungskapitals und der Rest der Deckung der Verwaltungskosten (Prölss a. a. O., § 65 VAG, Anm. 1). Da die Lebensversicherungstarife regelmäßig eine Gewinnbeteiligungsklausel enthielten (Prölss a. a. O., § 11 VAG, Anm. 6 a), sei der Versicherungsnehmer auch am Gewinn der Versicherungsgesellschaft beteiligt. Diese Gewinnbeteiligung sei allerdings bei einer kurzfristigen Versicherung im allgemeinen nur gering, weil sie - wie auch im vorliegenden Falle - erst vom zweiten Versicherungsjahr an gewährt werde. Der Versicherungsnehmer genieße alle Vorteile, trage aber auch alle Nachteile, die ein Versicherungsvertrag gegenüber einem mit einem Kreditinstitut abgeschlossenen Kapitalansammlungsvertrag aufweise. Wenn demnach nicht nur die reine Risikoversicherung, sondern auch Versicherungen, bei denen der Sparvorgang im Vordergrund stehe, steuerlich begünstigt seien, so müsse doch gefordert werden, daß dann, wenn das Risiko ganz unerheblich sei, mindestens ein echter Sparvorgang vorliege. Lebensversicherungsverträge, bei denen der Eintritt des Versicherungsfalles gewiß sei, seien unter diesem Gesichtspunkt nicht förderungswürdig, wenn die Vertragsdauer ungewöhnlich kurz sei. Im vorliegenden Fall habe das Bundesaufsichtsamt den Tarif ET 2 za unter Festsetzung einer Mindestversicherung von drei Jahren genehmigt. Es sei zweckmäßig, auch den Sonderausgabenabzug nur bei einer Mindestversicherung von drei Jahren zu gestatten. Seinerzeit sei auch für die Kapitalansammlungsverträge nach § 10 Abs. 1 Ziff. 2 EStG 1951 der dreijährige Vertragszeitraum gewählt worden. Gehe man hiervon aus, so sei der auf Grund des Versicherungsscheins vom 29. Dezember 1951 gezahlte Einmalbetrag einschließlich der Versicherungsteuer im Rahmen der Höchstbeträge als Sonderausgabe absetzbar. Die beiden auf Grund des Nachtrags vom 22. Dezember 1952 gezahlten Prämien seien dagegen nicht abzugsfähig, weil der Nachtrag nur zwei Jahre und nicht drei Jahre Geltung gehabt habe. Daß der Nachtrag sich Rückwirkung auf den 1. Dezember 1951 beigelegt habe, sei steuerlich unbeachtlich. Diese Rückwirkung sei nur für die Berechnung der Prämien versicherungstechnisch von Bedeutung. Im übrigen würde bei den beiden letzten Beiträgen wohl auch § 6 StAnpG eingreifen. Die Beiträge beliefen sich ohne Versicherungsteuer auf je 14.117,60 DM, zusammen also 28.235,20 DM, wozu je 282,40 DM (zusammen 564,80 DM) Versicherungsteuer träten. Für diese Aufwendungen sei die Versicherungssumme für den Erlebensfall um 27.298 DM erhöht worden. Der Erhöhungsbetrag liege als unter den Aufwendungen. Hier trete klar zutage, daß lediglich steuerliche Gründe für die Nachtragsvereinbarung maßgebend sein könnten. Nach der ursprünglichen Vereinbarung habe einem Einmalbeitrag von 16.666,70 DM (ohne Versicherungsteuer aber einschließlich Verwaltungskostenanteil) immerhin noch eine Versicherungssumme für den Erlebensfall von 17.777 DM gegenübergestanden.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist nicht begründet.

Nach § 10 Abs. 1 Ziff. 2 EStG 1951 sind Beiträge und Versicherungsprämien zu Versicherungen auf den Lebens- oder Todesfall Sonderausgaben. Das gilt aber, wie der Senat bereits in dem Urteil VI 97/59 U vom 30. Oktober 1959 (BStBl 1960 III S. 46, Slg. Bd. 70 S. 121) ausgeführt hat, nur bei solchen Versicherungen auf den Lebens- oder Todesfall, die dem Sinn und Zweck des § 10 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. a EStG 1951 entsprechen. Diese Voraussetzung hat das Finanzgericht im Streitfall mit Recht verneint.

Beiträge und Versicherungsprämien im Sinne des § 10 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. a EStG 1951 werden steuerlich begünstigt, um dem Steuerpflichtigen zu ermöglichen, einen Teil seiner Einkünfte steuerbegünstigt für die Zukunftssicherung aufzuwenden (vgl. Becker, Handkommentar der Reichssteuergesetze, Bd. II, Das Einkommensteuergesetz, 1928, S. 599, Bem. 10 zu § 17). Die Begünstigung der Prämien zu Lebensversicherungen soll "dem sozialen Zweck der Förderung der Alters- und Hinterbliebenenversorgung und dem volkswirtschaftlichen Zweck der Förderung der langfristigen Kapitalbildung dienen" (vgl. Schreiben des Präsidenten des Bundesaufsichtsamts für das Versicherungs- und Bausparwesen vom 23. Oktober 1952, abgedruckt in der Einkommensteuer-Kartei der Oberfinanzdirektion Hannover Nr. 2a zu § 10 EStG 1951/31 - Abschn. 91 EStR; Auszug im Urteil des Bundesfinanzhofs VI 112/58 U vom 13. November 1959, BStBl 1960 III S. 62, Slg. Bd. 70 S. 167). Da bei der Versicherung auf den Lebens- oder Todesfall nicht bloß der Gedanke der Risikoausschaltung, sondern auch der der langfristigen Kapitalbildung eine Rolle spielt, muß man mit dem Bf. und dem Bundesminister der Finanzen nicht bloß die Beiträge zu einer üblichen Lebensversicherung, sondern auch die Beiträge zu einer "Erlebensfallversicherung mit Beitragsrückgewähr" grundsätzlich unter § 10 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. a EStG 1951 bringen, wenngleich bei dieser Form der Versicherung mehr als bei der normalen Erlebensfallversicherung die Kapitalbildung im Vordergrund steht. Auch die Tatsache, daß Erlebensfallversicherungen mit Beitragsrückgewähr den vom Bundesaufsichtsamt für das Versicherungs- und Bausparwesen genehmigten Tarifen entsprechen, ist hier wesentlich.

Versicherungen auf den Lebens- oder Todesfall können jedoch nicht unter allen Umständen nach § 10 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. a EStG 1951 begünstigt sein. Abgesehen von dem Fall des Mißbrauchs, der nach § 6 StAnpG ohne weiteres die Begünstigung ausschließt, können aus dem Sinn und Zweck des § 10 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. a EStG 1951 heraus nicht Beiträge für solche Versicherungen begünstigt sein, bei denen offenbar weder der Gedanke der Risikoausschaltung noch der der langfristigen Kapitalbildung eine Rolle spielt. Wenn § 10 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. a EStG 1951 auch von Beiträgen zu "Versicherungen auf den Lebens- oder Todesfall" schlechthin spricht, so kann doch bei der Auslegung dieser Vorschrift an ihrem Sinn und Zweck nicht vorbeigegangen werden. Das um so weniger, als es sich dabei nicht um eine dem Steuerpflichtigen aufzuerlegende Belastung handelt, sondern um eine ihm zu gewährende Vergünstigung. Der Senat hat bereits in dem Urteil VI 97/59 U (a. a. O.) ausgeführt, daß es zwar der Begünstigung der auf Grund eines Lebensversicherungsvertrages geleisteten Beiträge nicht entgegensteht, daß der Vertrag allein aus steuerlichen Gründen geschlossen worden ist und der Gedanke der Vorsorge für den Steuerpflichtigen keine Rolle gespielt hat. Mit Recht weist der Bf. auch darauf hin, daß § 10 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. a EStG 1951 dem Steuerpflichtigen die "legitime" Möglichkeit gibt, sein Einkommen und damit auch seine Einkommensteuer zu mindern. Daraus folgt aber nicht, daß auch die Beiträge für einen nur formal als Lebensversicherung gestalteten Vertrag begünstigt sein müßten. Wie ausgeführt, können nach dem Sinn und Zweck des § 10 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. a EStG 1951 nur solche "Versicherungen auf den Lebens- oder Todesfall" begünstigt werden, die geeignet sind, dem Gedanken der Vorsorge über den Weg der Risikoausschaltung oder über den Weg der langfristigen Kapitalbildung zu dienen.

Der Senat hat in dem Urteil VI 112/58 U (a. a. O.) festgestellt, daß kein Steuerpflichtiger rechtlich oder unter Berufung auf den Grundsatz von Treu und Glauben oder den des Vertrauensschutzes meinen könne, daß z. B. auch eine Einmalprämie auf Grund eines "Lebensversicherungsvertrages" begünstigt sei, der für ihn kein Risiko mit sich bringt und im Grunde nur festlegt, daß der Steuerpflichtige den Betrag alsbald zurückerhält. Ob ein derartiger Vertrag den von dem Bundesaufsichtsamt genehmigten Tarifen entspricht, ist unerheblich. Wenn auch die Genehmigung des Bundesaufsichtsamts, wie erwähnt, in aller Regel dafür spricht, daß ein Versicherungsvertrag im Sinne des § 10 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. a EStG 1951 vorliegt, so sind die Finanzverwaltungsbehörden und die Steuergerichte an die Entscheidung des Bundesaufsichtsamts, für die andere Gründe maßgebend sind, bei der Auslegung der anderen Zwecken dienenden Vorschrift des § 10 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. a EStG 1951 nicht gebunden.

Nach diesen Grundsätzen ist der von dem Bf. abgeschlossene Vertrag steuerlich nicht begünstigt. Der Bf. hat einschließlich Versicherungsteuer insgesamt 45.800 DM, nämlich 17.000 DM und zweimal 14.400 DM aufgebracht. Dafür hatte die Versicherungsgesellschaft ihm im Erlebensfall die Versicherungssummme von 45.075 DM zu zahlen und seiner Ehefrau, falls er starb, die gezahlten Beiträge unter Abzug der Versicherungsteuer zu erstatten. Ob die Versicherungsgesellschaft, wie der Bf. meint, bei dem Vertrag wirklich ein Risiko eingegangen ist, kann dahingestellt bleiben. Denn weil es hier nicht um eine Begünstigung der Versicherungsgesellschaft geht, sondern um die Begünstigung des Bf. als Versicherungsnehmer, kommt es darauf an, ob der Bf. ein Risiko übernommen hat. Davon kann aber keine Rede sein. Der Bf. ist kein Risiko eingegangen, wenigstens nicht in dem hier entschiedenen Sinne, daß seinen Beiträgen wie bei einer normalen Lebensversicherung die Chance gegenüberstünde, daß er mehr erhielte als er gezahlt hat. Der Bf. hat zwar die Versicherungsteuer und die Kapitalnutzung der eingezahlten Prämien geopfert. Dem steht aber für den Fall seines Todes, weil dann nur die gezahlten Prämien erstattet werden, nicht nur keine Gewinnmöglichkeit, sondern - entgegen dem Ziel einer "sofortigen Verstärkung des Hinterbliebenenschutzes" - sogar ein klarer Verlust gegenüber. Es kann zweifelhaft sein, ob man einen "Lebensversicherungsvertrag", dem vom Versicherungsnehmer aus gesehen jedes Risiko und jede "Gewinnchance" fehlt und der ausschließlich der Kapitalbildung dient, als Vorgang der Kapitalansammlung steuerlich begünstigen kann. Der Senat braucht aber diese Frage hier nicht abschließend zu entscheiden. Denn der Bf. hat, wenn er auch drei Einzahlungen geleistet hat, nicht langfristig Kapital gebunden. Der Bundesminister der Finanzen will in Anlehnung an die in § 10 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. d EStG 1951 in Verbindung mit §§ 17, 18 EStDV 1951 für Kapitalansammlungsverträge vorgesehene Frist von drei Jahren auch bei Lebensversicherungsverträgen diese Frist zugrunde legen. Es ist zweifelhaft, ob man in dieser Weise eine nur für die Kapitalansammlung bei Kreditinstituten im Gesetz vorgesehene Möglichkeit auf die Kapitalansammlung bei Versicherungsunternehmen übertragen kann. Der Senat braucht aber auch zu dieser Frage nicht endgültig Stellung zu nehmen. Denn im Streitfall ist die Frist von drei Jahren nicht gewahrt. Die am 17. Dezember 1952 und am 15. Dezember 1953 geleisteten Beiträge waren vertraglich spätestens nach zwei Jahren bzw. nach einem Jahr zurückzuzahlen. Für den am 27. Dezember 1951 geleisteten Beitrag war zwar zunächst eine dreijährige Wirkung vorgesehen. Dieser Vertrag ist aber nicht durchgeführt worden, sondern ist durch den Nachtrag in entscheidenden Punkten geändert worden. Wirtschaftlich müssen die Verträge als Einheit betrachtet werden. Die Aufspaltung, die der Bundesminister der Finanzen befürwortet, wird der wirtschaftlichen Sachlage nicht gerecht. Wirtschaftlich besteht das Ergebnis, daß der Bf. 45.800 DM hingegeben ("gespart") hat, um später 45.075 DM, also - abgesehen von dem Zinsverlust - 725 DM weniger zurückzuerhalten.

Ob man den streitigen Vertrag unter dem Gesichtspunkt des Risikoausschlusses oder dem der Kapitalbildung prüft, so ergibt sich auf jeden Fall, daß der Bf. bewußt einen Verlust in Kauf genommen hat. Das schließt aus, steuerlich den Vertrag als einen solchen im Sinne des § 10 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. a EStG 1951 anzuerkennen. Der Verlust wird nur durch die erhoffte steuerliche Begünstigung sinnvoll. Selbst wenn der Bf., wie er vorträgt, auf dem eingeschlagenen Weg insofern ein "vernünftiges" Ziel verfolgte, als er die Versteuerung von Zinsen vermeiden und eine günstigere Behandlung bei der Vermögensteuer erreichen wollte, so muß doch die Frage, ob der Vertrag nach § 10 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. a EStG 1951 begünstigt ist, aus diesem Vertrag selbst beantwortet werden. Gerade weil es um eine Begünstigung geht, kann nicht jeder Weg "um jeden Preis" begünstigt werden, sondern nur ein solcher, der dem Sinn und Zweck der Begünstigung entspricht.

Der Bf. meint, bei der vom Senat angewandten Rechtsauslegung werde die ab 1954 eingetretene Gesetzesverschärfung in der steuerlichen Berücksichtigung von Lebensversicherungsprämien unzulässig auf die Streitjahre 1951 bis 1953 zurückbezogen. Dem ist nicht so. Der Senat gewinnt vielmehr sein Ergebnis ausschließlich durch Auslegung des § 10 Abs. 1 Ziff. 2 Buchst. a EStG 1951 unter angemessener Berücksichtigung des gesetzgeberischen Sinnes und Zweckes dieser Vorschrift sowie der wirtschaftlichen Zielsetzung und Folgen des von den Beteiligten geschlossenen ursprünglichen und später ergänzten Vertrags. Der Senat würde zu demselben Ergebnis kommen, auch wenn das Gesetz später nicht verschärft worden wäre.

Fundstellen

BStBl III 1963, 138

BFHE 1963, 376

BFHE 76, 376

StRK, EStG:10/1/2 R 61