BFH Urteil vom 13.11.1959 - VI 112/58 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Ist in einem Lebensversicherungsvertrag die Möglichkeit von Zuzahlungen und damit der Abkürzung der Versicherungsdauer vereinbart, so können regelmäßig nicht nur die laufenden Prämien, sondern auch die Zuzahlungen begünstigt sein. Dies gilt jedoch nicht für Zuzahlungen, die im Verhältnis zur Versicherungssumme sehr hoch sind und wegen der starken Abkürzung der Versicherungsdauer alsbald zurückgewährt werden müssen. Die Versicherungsdauer darf durch die Zuzahlungen auch nicht auf eine Zeit abgekürzt werden, die unter der Frist liegt, die die Begünstigung eines Kapitalansammlungsvertrags für die Festlegung des Kapitals fordert.

Normenkette

EStG § 10 Abs. 1 Ziff. 2

Tatbestand

Strittig ist die Berücksichtigung von Zuzahlungen auf Grund von Lebensversicherungsverträgen bei der Einkommensteuerveranlagung des Bg. für das Jahr 1954. Der Bg. hat die Verträge - es handelt sich insgesamt um acht - Ende 1951 abgeschlossen. Die Versicherung lief vertragsgemäß vom 1. Dezember 1951 bis 1. Dezember 1986. Nach dem Vertrag war es dem Bg. als Versicherungsnehmer "freigestellt, durch einmalige oder wiederholte Zuzahlungen von mindestens 50 DM die Dauer der Versicherung abzukürzen". Durch Zuzahlungen in den Jahren 1952, 1953 und 1954 erreichte der Bg., daß die Versicherungsdauer bei vier Verträgen so abgekürzt wurde, daß er die Versicherungssummen bereits in dem Jahr 1954 ausgezahlt erhielt. Durch weitere Zuzahlungen in dem Jahr 1954, die er mit Hilfe der ausgezahlten Versicherungssummen bestritt, erreichte der Bg., daß die Versicherungsdauer auch der übrigen vier Versicherungsverträge abgekürzt wurde (die Beitragspflicht erlosch, und die Versicherungssummen wurden zum 1. Dezember 1955 fällig).

Das Finanzamt berücksichtigte bei der Veranlagung des Bg. zur Einkommensteuer für das Jahr 1954 als Sonderausgaben nur die in diesem Jahr geleisteten laufenden Prämien von insgesamt 1.062,50 DM (richtig 773,60 DM), während der Bg. außer den laufenden Prämien von 773,60 DM auch die in diesem Jahr geleisteten Zuzahlungen von 20.270,80 DM, nämlich 1.243,60 DM noch auf die ersten vier Verträge und 19.o27,20 DM auf die übrigen vier Verträge, berücksichtigt wissen wollte. Nach der Auffassung des Finanzamts handelte es sich bei den Zuzahlungen um Zahlungen auf Grund neu abgeschlossener Verträge, für die das durch § 10 Abs. 1 Ziff. 2 Satz 4 EStG 1953 eingeführte Erfordernis der dreijährigen Bindung gelte. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Die Berufung führte zur Berücksichtigung auch der Zuzahlungen. Das Finanzgericht sah die Zuzahlungen als auf Grund der alten Verträge geleistet an. Diese seien, so führt das Urteil des Finanzgerichts aus, als sogenannte Anpassungsverträge abgeschlossen worden, die dem Versicherungsnehmer das Recht gäben, die Laufzeit der Verträge durch Leistung von Zuzahlungen abzukürzen. Die Ausnutzung dieses Rechts bedeute nicht, daß bei Leistung von Zuzahlungen neue Verträge abgeschlossen würden; das Recht gründe vielmehr in den alten Verträgen. Es handle sich um eine nach bürgerlichem Recht zulässige Gestaltung, die auch steuerlich zu beachten sei. Die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Ziff. 2 EStG 1953 sei nicht anzuwenden, weil die Verträge schon vor dem Inkrafttreten dieser Vorschrift abgeschlossen worden seien.

Mit seiner Rb. greift der Vorsteher des Finanzamts die Berücksichtigung der Zuzahlungen als Sonderausgaben an. Die Zuzahlungen müßten, so macht er geltend, zum mindesten wirtschaftlich als auf Grund neuer Verträge geleistet angesehen werden. Entscheidend sei, daß die alten Verträge durch die Folgen, die durch die Leistung der Zuzahlungen ausgelöst worden seien, einen veränderten Inhalt hätten. Im Hinblick auf die wirtschaftliche Auswirkung sei es berechtigt, die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Ziff. 2 Satz 4 EStG 1953 auch im Streitfall anzuwenden.

Der Bundesminister der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten. Er führt aus:

"Durch eine geschäftsplanmäßige Erklärung, die die Lebensversicherungsunternehmen auf Grund eines Ersuchens des Verbandes der Lebensversicherungsunternehmen e. V. vom 14. 12. 1954 gegenüber dem Bundesaufsichtsamt für das Versicherungs- und Bausparwesen abgegeben haben, haben sich diese Unternehmen verpflichtet, bei Versicherungsverträgen gegen laufenden Beitrag mit Sparanteil

....

durch Deckungskapitaleinzahlungen oder Zuzahlungen zu laufenden Verträgen zwecks Abkürzung der Versicherungsdauer die Versicherungssumme nicht vor Ablauf von drei Jahren nach der Zahlung fällig werden und die Gesamtlaufzeit des Vertrages nicht unter fünf Jahre absinken zu lassen;

Deckungskapitaleinzahlungen und Zuzahlungen in den ersten drei Jahren nach ihrer Leistung nicht zu beleihen und sie nur unter der Bedingung entgegenzunehmen, daß im Falle der Kündigung des Vertrages ein Betrag des auf die Deckungskapitaleinzahlungen bzw. Zuzahlungen entfallenden Rückkaufswertes Zug um Zug mit der Auszahlung des Rückkaufswertes bei dem Versicherungsunternehmen eingezahlt wird mit der Maßgabe, daß der Betrag drei Jahre nach der jeweiligen Deckungskapitaleinzahlung bzw. Zuzahlung ausgezahlt wird. Der Betrag wird zum Rechnungszinsfuß verzinst. Der Präsident des Bundesaufsichtsamts hat dazu in einem Schreiben vom 2. Februar 1955 - II 5 A - 756/54 - ausgeführt, daß durch diese Verpflichtung eine mißbräuchliche Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung durch die Versicherungsnehmer zur Vermeidung einer Anwendung der §§ 5 und 6 des Steueranpassungsgesetzes ausgeschlossen werden solle. Die Einhaltung der geschäftsplanmäßigen Erklärung wird von dem Bundesaufsichtsamt überwacht. Im Hinblick hierauf kommt dem Streitfall für die Zukunft keine grundsätzliche Bedeutung mehr zu.

Im übrigen bemerke ich zur Frage des Sonderausgabenabzugs der einmaligen Zuzahlungen folgendes:

Im Streitfall wurden für die einzelnen Versicherungsverträge die ursprünglich vereinbarten Laufzeiten, jeweils durch eine einmalige Zuzahlung, erheblich abgekürzt. Die einmalige Zuzahlung steht der Leistung einer Einmalprämie für den Teil der Versicherungssumme, der auf die einmalige Zuzahlung entfällt, gleich. Im Hinblick darauf, daß der Zeitraum zwischen der Leistung der Zuzahlungen und der Auszahlung der Versicherungssummen in keinem Falle mehr als ein Jahr beträgt, ergibt sich die Frage, ob hierin eine dem Sinn und Zweck der Steuerbegünstigung von Lebensversicherungsbeiträgen widersprechende mißbräuchliche Gestaltung zu sehen ist. Bereits in einem Schreiben des Präsidenten des Bundesaufsichtsamts für das Versicherungs- und Bausparwesen vom 23. 10. 1952 (ESt-Kartei OFD Hannover Nr. 2 a zu § 10 EStG 1951/31 - Abschn. 91 EStR) wird hierzu folgendes ausgeführt:

'Die Steuervergünstigungen für Lebensversicherungsprämien sollen dem sozialen Zweck der Förderung der Alters- und Hinterbliebenenversorgung und dem volkswirtschaftlichen Zweck der Förderung der langfristigen Kapitalbildung dienen. Es widerspricht dem Sinn und Zweck dieser Steuervergünstigung und dem Wesen der Versicherung, wenn in der bloßen Absicht, Steuervorteile zu erzielen, Einmalprämien sofort oder kurze Zeit nach Abschluß der "Versicherung" durch Rücklauf, Beleihung, Vorauszahlung auf die Versicherungssumme oder Leistung der Versicherungssumme mit Hilfe einer Rückdatierung des Vertragsbeginns an den Versicherungsnehmer zurückfließen oder wenn sie gar ohne tatsächliche Einzahlung durch Vereinbarung derartiger Maßnahmen zwischen dem Versicherungsnehmer und dem Versicherer im Verrechnungswege "aufgebracht" werden'.

Diese Ausführungen und die geschäftsplanmäßige Erklärung der Lebensversicherungsunternehmen sprechen m. E. eindeutig dafür, daß im vorliegenden Falle der Sonderausgabenabzug der Zuzahlungen als eine mißbräuchliche Ausnutzung der Steuervergünstigung angesehen werden muß. Es kann deshalb dahingestellt bleiben, ob die einmaligen Zuzahlungen, wie das Finanzamt meint, auf Grund besonderer neuer Verträge geleistet worden sind".

Der Bg. hält die Auffassung des Vorstehers des Finanzamts und des Bundesministers der Finanzen für unzutreffend. Die von ihm abgeschlossenen Verträge seien, so legt er dar, sowohl bürgerlich-rechtlich als auch steuerrechtlich einwandfrei. Es handle sich um eine zulässige Gestaltung des Versicherungsverhältnisses. Die Zuzahlungen seien in dem Vertrag vorgesehen. Wenn er diese Möglichkeit ausgenutzt habe, so habe er zwar ein ihm offen gelassenes Gestaltungsrecht ausgeübt und durch diese Ausübung die Versicherungsdauer abgekürzt. Das ändere aber nichts daran, daß es sich nach wie vor um die alten Verträge handle. Die von dem Bundesminister der Finanzen mitgeteilte geschäftsplanmäßige Erklärung der Lebensversicherungsunternehmen habe nur die Bedeutung einer Selbstbeschränkung. Aus ihr könne gegen die Anerkennung der von ihm abgeschlossenen Verträge und der von ihm auf Grund dieser Verträge geleisteten Zahlungen nichts gefolgert werden, ganz abgesehen davon, daß sie erst für die nach dem 1. Januar 1955 abgeschlossenen Verträge gelte. Wenn § 10 Abs. 1 Ziff. 2 Satz 4 EStG 1953 gewisse Beschränkungen gebracht habe, so zeige das zwar, daß man solche für erforderlich gehalten habe. Daraus, daß sie getroffen worden seien, ergebe sich aber, daß man die ausdrückliche Anordnung für erforderlich gehalten habe und nicht etwa der Ansicht gewesen sei, daß sich die Beschränkungen bereits aus § 6 des Steueranpassungsgesetzes ergeben hätten. Für die von ihm abgeschlossenen Verträge lasse sich aus § 10 Abs. 1 Ziff. 2 Satz 4 EStG 1953 ohnehin nichts herleiten, weil ihr Abschluß vor dem Inkrafttreten dieser Bestimmung liege. Es würde wider Treu und Glauben verstoßen, wollte man die erst später angeordneten Beschränkungen entgegen dem Wortlaut der Vorschriften zurückbeziehen. Der Hinweis des Bundesministers der Finanzen, daß die Zuzahlungen einer "Einmalprämie" gleichstünden, gehe schon deswegen fehl, weil auch die für Einmalprämien geschaffenen Beschränkungen erst nach dem Abschluß seiner Verträge in Kraft getreten seien. Von einer Umgehung sei keine Rede. Dem Abschluß der Verträge hätten vernünftige wirtschaftliche Motive zugrunde gelegen. Er habe bei ihrem Abschluß seine Vermögens- und Einkommenslage nicht übersehen können. Die Vereinbarung der Zuzahlungsmöglichkeit habe ihm die Möglichkeit gegeben, alles der Entwicklung seiner Verhältnisse entsprechend zu gestalten.

Entscheidungsgründe

Die Rb. muß zur Aufhebung der Vorentscheidung führen.

Nach § 10 Abs. 1 Ziff. 2 EStG 1951 sind "Versicherungsprämien zu Versicherungen auf den Lebens- oder Todesfall" als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Diese Vergünstigung besteht auch nach dem für den Veranlagungszeitraum 1954 und damit für den Streitfall maßgeblichen § 10 Abs. 1 Ziff. 2 EStG 1953. Nach § 10 Abs. 1 Ziff. 2 Satz 4 EStG 1953 ist es im Gegensatz zu § 10 Abs. 1 Ziff. 2 EStG 1951 erforderlich, "daß vor Ablauf von drei Jahren seit dem Vertragsschluss die Versicherungssumme, außer im Schadensfall, weder ganz noch zum Teil ausgezahlt, geleistete Versicherungsbeiträge weder ganz noch zum Teil zurückgezahlt oder Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag nicht abgetreten oder beliehen werden". Diese einschränkende Voraussetzung ist aber nach § 52 Abs. 7 EStG 1953 erstmals auf solche Aufwendungen anzuwenden, die auf Grund von Verträgen geleistet werden, die nach dem 31. Mai 1953 abgeschlossen worden sind. Für sogenannte Einmalbeiträge ist durch § 10 Abs. 2 Ziff. 1 EStG 1955 eine zehnjährige Bindung eingeführt worden. Diese Beschränkung gilt aber nach § 52 Abs. 7 Satz 1 EStG 1955 erstmals für solche Aufwendungen, die auf Grund von Verträgen geleistet werden, die nach dem 31. Dezember 1954 abgeschlossen worden sind.

Wie aus der vorstehenden übersicht hervorgeht, werden die von dem Bg. in dem Jahr 1954 geleisteten Zuzahlungen von den Einschränkungen, die durch § 10 Abs. 1 Ziff. 2 Satz 4 EStG 1953 und durch § 10 Abs. 2 Ziff. 1 EStG 1955 eingeführt worden sind, dann nicht getroffen, wenn man sie mit dem Bg. und dem Finanzgericht als auf Grund der bereits Ende 1951 abgeschlossenen Versicherungsverträge geleistet ansieht. Ist man dagegen mit dem Vorsteher des Finanzamts der Auffassung, daß die Zuzahlungen auf Grund neuer Verträge geleistet worden seien, so ist die durch § 10 Abs. 1 Ziff. 2 Satz 4 EStG 1953 eingeführte Einschränkung auch im Streitfall zu beachten. Daß die Zuzahlungen auf Grund neuer Verträge geleistet sind, mag im Hinblick auf den auch von dem Bg. und dem Finanzgericht herausgestellten Punkt, daß die Zuzahlungen in den "alten" Verträgen vorgesehen sind, fraglich erscheinen. Näher läge die Erwägung, daß die durch die Zuzahlung bewirkte änderung der Versicherungsdauer einen für die Beurteilung des Vertrags wesentlichen und eben auch gerade den Punkt betreffe, auf dessen Gestaltung sich die durch § 10 Abs. 1 Ziff. 2 Satz 4 EStG 1953 eingeführte Beschränkung habe beziehen sollen. Für die Entscheidung des Streitfalles kann es jedoch dahingestellt bleiben, ob die Auffassung des Bg. und des Finanzgerichts oder die des Vorstehers des Finanzamts richtig ist. Daß die Zuzahlungen des Bg. in dem Jahre 1954 nicht als Sonderausgaben anerkannt werden können, ergibt sich bereits aus anderen Gründen, nämlich aus dem Sinn und Zweck des § 10 Abs. 1 Ziff. 2 EStG 1953.

Wie der Senat in dem Urteil VI 97/59 U vom 30. Oktober 1959 (BStBl 1960 III S. 46) ausgeführt hat, ist es Sinn und Zweck der Begünstigung der "Versicherungsprämien zu Versicherungen auf den Lebens- oder Todesfall", dem Versicherungsnehmer unter dem Gesichtspunkt der Vorsorge die Ansammlung eines bestimmten Kapitals zu erleichtern, mag dieses später ihm selbst, seinen Angehörigen oder sonst einem Begünstigten in einer Summe oder in Gestalt von Renten zur Verfügung stehen (vgl. auch die von dem Bundesminister der Finanzen wiedergegebenen Ausführungen des Präsidenten des Bundesaufsichtsamts für das Versicherungs- und Bausparwesen). Wenn nach dem Wortlaut auch "Versicherungsprämien zu Versicherungen auf den Lebens- oder Todesfall" schlechthin begünstigt sind, so ergibt sich doch aus dem Sinn und Zweck der Begünstigung, daß nicht Prämien auf solche "Lebensversicherungsverträge" begünstigt sind, denen weder der Gedanke der Vorsorge noch der der Kapitalansammlung zugrunde liegt. Niemand kann, auch wenn es für den hier betroffenen Veranlagungszeitraum noch nicht die oben erwähnte Einschränkung des § 10 Abs. 2 Ziff. 1 EStG 1955 gegeben hat, ernstlich und etwa gar unter Berufung auf Treu und Glauben meinen, daß die Zahlung eines Einmalbetrages auf Grund eines "Lebensversicherungsvertrags" begünstigt gewesen wäre, nach dessen Bedingungen die Versicherungssumme, weil die Versicherungsdauer nur ein Jahr betrug, alsbald hätte zurückgezahlt werden müssen. Abgesehen von der wirtschaftlichen Unsinnigkeit eines solchen Vertrags (vgl. die Ausführungen im Urteil VI 97/59 U a. a. O.) würde ein solcher Vertrag auch seiner Dauer nach nicht der Gestaltung entsprechen, wie sie nach dem der Steuervergünstigung zugrunde liegenden Gedanken der Vorsorge und Kapitalansammlung vorausgesetzt wird.

Die in dem Streitfall abgeschlossenen Verträge sind, sieht man zunächst einmal von den Zuzahlungen ab, wirtschaftlich sinnvoll und auch hinsichtlich der ihnen zugrunde gelegten Versicherungsdauer nicht zu beanstanden. Wie der Bg. zutreffend ausführt, läßt sich insbesondere auch aus der Möglichkeit, die Versicherungsdauer durch Leistung zu Zuzahlungen abzukürzen, grundsätzlich nichts gegen die steuerliche Anerkennung von Versicherungsverträgen dieser Art herleiten; denn es wären auch gegen einen Versicherungsvertrag mit einer von vornherein kürzeren Versicherungsdauer grundsätzlich keine Einwendungen zu erheben gewesen. Ob dies uneingeschränkt auch für den Fall der Leistung einer im Verhältnis zur Versicherungssumme hohen Zuzahlung gilt oder ob diese nicht, wie der Bundesminister der Finanzen meint, wie ein Einmalbetrag zu behandeln ist, kann dahingestellt bleiben. Im Streitfall geht es nicht um die Zuzahlungen des Jahres 1952 von 4.325 DM je Vertrag, sondern um die des Jahres 1954 von je 310,90 DM auf die ersten vier Verträge und von je 4.756,80 DM auf die übrigen vier Verträge. Für diese Zuzahlungen aber, die wegen der entsprechenden Abkürzung der Versicherungsdauer praktisch alsbald zurückgezahlt wurden, ergibt sich aus den vorstehenden Ausführungen über die Nichtanerkennung von alsbald wieder zurückfließenden Einmalbeiträgen, daß sie nicht als begünstigt anerkannt werden können. Mag der steuerbegünstigte Zweck auch bei Lebensversicherungsverträgen der vorliegenden Art gegeben und, solange laufende Prämien und gelegentliche Zuzahlungen geleistet werden, gewahrt sein, so ist diese Voraussetzung der Steuerbegünstigung doch jedenfalls dann nicht mehr gegeben, wenn wie im Streitfall eine Zuzahlung in einer derartigen Höhe geleistet wird, daß sie nahezu der Versicherungssumme entspricht und alsbald wieder zurückfließt. Danach sind die auf die letzten vier Verträge geleisteten Zuzahlungen in Höhe von insgesamt 19.027,20 DM von dem Finanzamt mit Recht nicht als Sonderausgaben anerkannt worden. Es sind aber auch die auf die ersten vier Verträge geleisteten Zuzahlungen in Höhe von insgesamt 1.243,60 DM mit Recht nicht als Sonderausgaben anerkannt worden. Diese Zuzahlungen stehen zwar zu der Versicherungssumme nicht in dem Verhältnis, wie es nach den vorstehenden Ausführungen die Anerkennung als Sonderausgaben grundsätzlich ausschließt. Bei ihrer Beurteilung ist aber zu berücksichtigen, daß sie zu einer Abkürzung der Laufzeit auf einen Zeitraum von nur drei Jahren geführt haben und ebenfalls alsbald zurückgezahlt worden sind. Wie bereits dargelegt, können als begünstigte Lebensversicherungsverträge nur Verträge mit einer gewissen Dauer anerkannt werden. Je kürzer die Dauer wird, um so mehr tritt der Gedanke der Kapitalansammlung in den Vordergrund und um so sinnwidriger wird der Abschluß eines Lebensversicherungsvertrages statt eines reinen Sparvertrages. Dem Senat liegt ein Fall zur Entscheidung vor, in dem ähnlich wie in dem Fall des bereits oben erwähnten Urteils VI 97/59 U a. a. O. ein Lebensversicherungsvertrag auf die Dauer von zwei Jahren abgeschlossen worden ist. Es wurde eine Einmalprämie von 156.000 DM gezahlt, um nach etwas mehr als zwei Jahren 150.370 DM zurückgezahlt zu erhalten. Die wirtschaftliche Unsinnigkeit liegt auf der Hand. Für den vorliegenden Fall kann es dahingestellt bleiben, von welcher Dauer ab der Abschluß eines Lebensversicherungsvertrages statt eines reinen Sparvertrages als wirtschaftlich sinnvoll anzusehen ist. Wenn der Gesetzgeber für die Zeiträume, um die es hier geht, Kapitalansammlungsverträge nur unter bestimmten Voraussetzungen begünstigt hat, so können Lebensversicherungsverträge, wenn sie praktisch nichts anderes als Kapitalansammlungsverträge sind, zum mindesten nicht günstiger gestellt werden als diese, zumal die Einführung der Begünstigung von Kapitalansammlungsverträgen doch offenbar als eine Begünstigung des Sparens gedacht war, die es bis dahin noch nicht gegeben hatte und die über einen Lebensversicherungsvertrag zu erlangen bis dahin auch nicht versucht worden war. Geht man hiervon aus, so hätte eine Rückzahlung, weil die ersten vier Verträge, um die es hier geht, unter Vereinbarung einer laufenden Prämie abgeschlossen worden waren und also etwa einem Kapitalansammlungsvertrag mit festgelegten Sparraten entsprachen, jedenfalls nicht schon zum 1. Dezember 1954 erfolgen dürfen.

Das angefochtene Urteil ist danach aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Man könnte zwar im Hinblick auf den Zusammenhang aller in dem Jahr 1954 geleisteten Prämien ("laufende Prämien" und Zuzahlungen) daran denken, daß auch die außer den Zuzahlungen geleisteten Prämien wenigstens insoweit nicht begünstigt seien, als sie nach oder in dem Zeitpunkt der Zuzahlungen geleistet wurden. Zu beachten wäre auch, daß das Finanzamt bei seiner Veranlagung Prämien im Betrage von 1.062,50 DM berücksichtigt hat, obwohl es von seinem Standpunkt aus nur 773,60 DM hätte berücksichtigen dürfen. Weil aber der Senat von einer Verböserung absieht, können beide Fragen dahingestellt bleiben. Die Berufung gegen die Einspruchsentscheidung des Finanzamts ist danach als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 409550

BStBl III 1960, 62

BFHE 1960, 167

BFHE 70, 167