Anwendungsfragen zum KöMoG, Auswirkungen für die Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie Bewertung von Betriebsvermögen und Anteilsbewertung

Gleichlautende Ländererlasse vom 5.10.2022

1	Durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25. Juni 2021 (BGBl 2021 I S. 2050, BStBl 2021 I S. 889) wurde u. a. § 1a KStG eingeführt, der Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften die Möglichkeit einräumt, zur Körperschaftsbesteuerung zu optieren. Weiterhin wurden § 97 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 Satz 1 BewG (ergänzend durch das Steueroasen-Abwehrgesetz vom 25. Juni 2021, BGBl 2021 I S. 2056, BStBl 2021 I S. 895), § 13a Absatz 6 Satz 1 Nummer 1 und Nummer 3 Satz 1 ErbStG, § 13b Absatz 1 Nummer 2 und Absatz 4 Nummer 5 Satz 5 ErbStG geändert. Danach sind Gesellschaften, die nach § 1a KStG zur Körperschaftsbesteuerung optiert haben und ihrer Tätigkeit nach weiterhin einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2, des § 15 Absatz 3 oder des § 18 Absatz 4 Satz 2 EStG entsprechen, für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer als Personengesellschaften zu behandeln. Im Einzelnen gilt Folgendes:
2	Der Wert eines Anteils am Betriebsvermögen von optierenden Gesellschaften ist aufgrund von § 97 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 Satz 1 BewG nach § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 BewG festzustellen. Die Anteile an der optierenden Gesellschaft sind unter den Voraussetzungen des § 13b Absatz 1 Nummer 2 ErbStG begünstigungsfähiges Vermögen. Eine Mindestbeteiligungsquote im Sinne von § 13b Absatz 1 Nummer 3 ErbStG ist nicht erforderlich.
3	Nach § 97 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 Satz 2 BewG gehören zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft auch Wirtschaftsgüter im Eigentum einzelner, mehrerer oder aller Gesellschafter, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gehören (Sonderbetriebsvermögen). Maßgeblich hierfür ist allein die ertragsteuerliche Behandlung der optierenden Gesellschaft. Nach der Option wird die optierende Gesellschaft wie eine Kapitalgesellschaft besteuert und die Gesellschafter wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft behandelt (§ 1a Absatz 1 Satz 1 KStG, § 2 Absatz 8 GewStG). Ertragsteuerlich gibt es in der Folge nach der Option kein Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter mehr. Damit kann es auch bewertungsrechtlich bei der optierenden Gesellschaft kein Sonderbetriebsvermögen mehr geben.
4	Folglich sind Wirtschaftsgüter im bisherigen Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters, die nicht im Rahmen der Option auf die Gesamthand übertragen werden, bei der Wertfeststellung nach § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 BewG und den Feststellungen nach § 13b Absatz 10 ErbStG nicht mehr zu berücksichtigen. Soweit diese Wirtschaftsgüter gemeinsam mit dem Anteil am Betriebsvermögen der optierenden Gesellschaft übertragen werden, sind sie daher bei der Erbschaft- und Schenkungsteuerfestsetzung gesondert zu berücksichtigen. Eine Steuerbegünstigung nach §§ 13a, 13b, 13c, 19a und 28a ErbStG ist für diese Wirtschaftsgüter nur dann möglich, wenn diese ihrerseits begünstigungsfähiges Vermögen im Sinne des § 13b Absatz 1 ErbStG sind.
5	Bei der Bewertung der Anteile der Gesellschaft bleiben – soweit der ertragsteuerliche Gewinn als maßgeblich angesehen wird, wie z. B. in § 202 Absatz 1 Satz 1 BewG – dieser und dessen Ermittlung maßgeblich.
6	Der gemeine Wert eines Anteils am Betriebsvermögen einer optierenden Gesellschaft ist gemäß § 97 Absatz 1a BewG zu ermitteln und aufzuteilen. Dabei ist hinsichtlich der Gesamthandsbilanz im Sinne des § 97 Absatz 1a Nummer 1 Buchstabe a BewG in Ermangelung steuerlicher Kapitalkonten ausnahmsweise auf die handelsrechtlichen Kapitalkonten der Gesamthandsbilanz abzustellen. Die ertragsteuerlichen Grundsätze zur Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapital sind anzuwenden.
7	Durch die Ausübung der Option findet bezogen auf das Gesamthandsvermögen kein Rechtsträgerwechsel statt. Folglich wird Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Absatz 4 Nummer 1 bis 4 ErbStG im Gesamthandsvermögen durch die Option nicht zu jungem Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Absatz 7 Satz 2 ErbStG. Für junges Verwaltungsvermögen im Gesamtshandsvermögen beginnt durch die Option der Zweijahreszeitraum nach § 13b Absatz 7 Satz 2 ErbStG nicht erneut zu laufen.
8	Wird im Rahmen der Option Verwaltungsvermögen aus dem bisherigen Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters ins Gesamthandsvermögen überführt, entsteht aufgrund des Rechtsträgerwechsels junges Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Absatz 7 Satz 2 ErbStG bei der optierenden Gesellschaft.
9	Werden im Rahmen der Option Finanzmittel aus dem bisherigen Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters ins Gesamthandsvermögen überführt, sind diese aufgrund des Rechtsträgerwechsels als Einlagen im Sinne von § 13b Absatz 4 Nummer 5 Satz 2 ErbStG bei der Ermittlung der jungen Finanzmittel zu berücksichtigen. Die korrespondierende Entnahme aus dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters ist nicht als Entnahme im Sinne des § 13b Absatz 4 Nummer 5 Satz 2 ErbStG zu erfassen, da zum Bewertungsstichtag kein Sonderbetriebsv...