Abschreibung / 3 Zweck der AfA

Ob der Zweck der planmäßigen Abschreibungen^[1] bzw. der ihnen entsprechenden AfA^[2]

• in einer periodengerechten Verteilung des Aufwands (sog. Aufwandsverteilungsthese) oder
• in einer zutreffenden Berücksichtigung des Wertverzehrs (sog. Wertverzehrthese)

besteht, wird kontrovers diskutiert.^[3]

[1] § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB.

[2] § 7 EStG.

[3] BFH, Urteil v. 19.11.1997, X R 78/94, BStBl 1998 II S. 59.

3.1 Aufwandsverteilungsthese

Nach der Aufwandsverteilungsthese sind verausgabte Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines der Abnutzung unterliegenden beweglichen oder unbeweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens begrifflich bereits Betriebsausgaben,^[1] sie können nur noch nicht sofort in voller Höhe abgezogen werden.

Nach dieser These besteht der Zweck planmäßiger Abschreibungen in erster Linie darin, die ursprünglich aktivierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten ergebniswirksam auf die Geschäftsjahre zu verteilen, in denen der einzelne Anlagegegenstand zur Einkünfteerzielung voraussichtlich genutzt werden kann.^[2]

Dadurch fallen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht allein dem Jahr der Anschaffung oder Herstellung zur Last – das wird durch ihre Aktivierung verhindert. Dies gilt im Übrigen auch für die Gewinnermittlung nach Einnahmen-Überschussrechnung. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten sollen unter dem Gesichtspunkt einer periodengerechten Aufwandserfassung auf die Jahre der Nutzung der Anlagegegenstände verteilt werden. Überwiegend wird die Ansicht vertreten, dass der Aufwandsverteilungsthese zu folgen ist.^[3]

Nach der Rechtsprechung des BFH^[4] ist eine AfA so zu bemessen, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts bis auf einen Erinnerungswert von 1 EUR verteilt sind. Von diesem Grundsatz ist nur dann eine Ausnahme zu machen, wenn erfahrungsgemäß auch nach Beendigung der Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts ein im Verhältnis zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten beträchtlicher Restwert bestehen bleibt. Nur in diesen Fällen ist die Bemessungsgrundlage für die AfA um einen solchen Restwert zu mindern^[5].

[1] § 4 Abs. 4 EStG.

[2] BFH, Urteil v. 5.12.1985, IV R 112/85, BStBl 1986 II S. 390, Rn. 21; FG München, Urteil v. 19.12.2013, 10 K 1076/12, EFG 2014 S. 522 Rn. 19; FG Köln, Urteil v. 30.6.2016, 11 K 3657/14 Rn. 73.

[3] Hollatz, HFR 2001 S. 435, der die Ansicht vertritt, dass auch der BFH dazu tendiert; so auch BFH, Urteil v. 26.4.2006, IX R 24/04, BStBl 2006 II S. 754; Schnitter in: Frotscher/Geurts, EStG § 7 Rn. 19 (Stand: 7.4.2023).

[4] BFH, Beschluss v. 7.12.1967, GrS 1/67, BStBl 1968 II S. 268; FG Baden-Württemberg, Urteil v. 14.2.2018, 7 K 1320/17.

[5] BFH, Beschluss v. 7.12.1967, GrS 1/67, BStBl 1968 II S. 268; BFH, Beschluss v. 1.3.2019, X B 45/18, BFH/NV 2019 S. 545 zur Berücksichtigung eines Schrottwerts von Schiffen.

3.2 Wertverzehrthese

Planmäßige Abschreibungen dienen erst in 2. Linie einer möglichst genauen Wertermittlung am Bilanzstichtag. Ihre Vornahme hängt nicht davon ab, ob der Vermögensgegenstand in dem betreffenden Wirtschaftsjahr tatsächlich auch eine Wertminderung erfahren hat.

Planmäßige Abschreibungen müssen auch vorgenommen werden, wenn feststeht, dass eine Wertminderung in dem betreffenden Geschäftsjahr nicht eingetreten ist. Sie sind selbst dann gewinnmindernd zu berücksichtigen, wenn der Wert des Vermögensgegenstands gestiegen ist, z. B. durch werterhöhende Reparaturen. Durch die periodengerechte Aufwandsverteilung soll der Wertverzehr des Vermögensgegenstands berücksichtigt werden (sog. "Wertverzehrtheorie").^[1]

Eine Saldierung von technischer Abnutzung und wirtschaftlichem Wertzuwachs ist ausgeschlossen.^[2] Ein Aussetzen der Abschreibungen ist nicht zulässig. Die planmäßige Abschreibung ist daher in erster Linie nicht von der Bilanz, sondern von der Erfolgsrechnung her zu verstehen. Insgesamt gesehen trägt die Abschreibung jedoch auch der Wertminderung Rechnung.

Hinweis

Der Aufwandsverteilungsthese ist der Vorzug zu geben

In der jüngeren Rechtsprechung wird der Aufwandsverteilungsthese der Vorzug gegeben. § 7 EStG dient nach Meinung des BFH^[3]

nicht dem Ausgleich eines eingetretenen Wertverzehrs ohne Aufwand, sondern ist nach seinem Wortlaut und Zweck dazu bestimmt, Aufwendungen des Steuerpflichtigen in Gestalt von Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das jeweilige Wirtschaftsgut typisierend periodengerecht zu verteilen. Auch in der Literatur wird die Aufwandsverteilungsthese favorisiert. Nicht entscheidend ist danach, ob und in welcher Höhe tatsächlich ein Wertverzehr eingetreten ist.

Wichtig

Auwandsverteilung darf nicht zu einer Aufwandsmehrung führen

Verteilt werden kann jedoch nur derjenige Aufwand, der auch tatsächlich angefallen ist und der den Steuerpflichtigen tatsächlich wirtschaftlich belastet hat. Ist ein Wirtschaftsgut in der Vergangenheit bereits komplett abgeschrieben und der mit seiner Anschaffung oder Herstellung einhergehende Aufwand damit vollumfänglich steuermindernd berücksichtigt worden, kommt eine weitergehende Abschre...