§ 8 Unternehmertestament / 1. Ertragsteuern, insbesondere Einkommensteuer

Rz. 13

Bei der Testamentsgestaltung für einen Unternehmer ist es aus steuerlicher Sicht unabdingbar, das Privat- und Betriebsvermögen getrennt voneinander zu erfassen und entsprechend zu behandeln. Wird Betriebsvermögen nicht als solches erkannt und entsprechend behandelt, kann dies zu unerwünschten Gewinnrealisierungen und Steuerlasten führen.

Rz. 14

Vor diesem Hintergrund ist es insbesondere erforderlich, den Umfang des Unternehmens nicht nur in tatsächlicher Hinsicht (vgl. Rdn 10 f.), sondern auch in steuerrechtlicher Hinsicht genau zu definieren bzw. abzugrenzen. Denn die – ggf. auch nur zufällige – Herauslösung sog. wesentlicher Betriebsgrundlagen aus der betrieblichen Zweckbindung kann mitunter fatale steuerrechtliche Konsequenzen nach sich ziehen. Mitunter wird hier sogar eine (zwangsweise) Betriebsaufgabe unterstellt.^[8]

Das ist allerdings nicht überzeugend. Vielmehr sollte davon auszugehen sein, dass die Entnahme jedenfalls dann auf das (anteilige) Sonderbetriebsvermögen beschränkt bleiben muss, wenn ihrer ungeachtet ein eine Mitunternehmerstellung vermittelnder Gesellschaftsanteil verbleibt.^[9]

Rz. 15

Mithin ist es von entscheidender Bedeutung, dass sämtliche Vermögensgegenstände (in der steuerrechtlichen Diktion "Wirtschaftsgüter"), die nach ertragsteuerrechtlichen Maßstäben sog. wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen, in ihrer betrieblichen Verbundenheit auf einen oder mehrere Unternehmensnachfolger übergehen. Dies ist sowohl unter ertragsteuerlichen als auch unter erbschaftsteuerrechtlichen Gesichtspunkten zur Vermeidung negativer steuerrechtlicher Konsequenzen unabdingbar.^[10]

Werden nicht alle zum Betrieb bzw. zum Unternehmen gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen in dieser Weise übertragen, kann dies (wie oben angesprochen) zu einer ertragsteuerlichen Betriebsaufgabe bzw. zur Fiktion einer Betriebsaufgabe führen (vgl. Rdn 14), verbunden mit der steuerpflichtigen Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven (vgl. § 5 steuerrechtliche Grundlagen).

Rz. 16

Was als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen ist, ergibt sich aus einer stark kasuistisch geprägten Rechtsprechung. Zunehmend findet eine weite Auslegung des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlage Anwendung. Insbesondere zählen auch Bürogebäude, die nicht für die besonderen Belange des Unternehmens speziell ausgelegt bzw. hergerichtet sind, grundsätzlich zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen. Voraussetzung ist lediglich, dass sie im Unternehmen tatsächlich genutzt werden.^[11] Der Wesentlichkeitsbegriff stellt im Übrigen nicht allein auf funktionale Kriterien ab. Maßgeblich ist vielmehr die sog. quantitative Betrachtungsweise, derzufolge Wirtschaftsgüter schon dann als wesentliche Betriebsgrundlagen klassifiziert werden können, wenn sie nennenswerte stille Reserven enthalten. Die Maßgeblichkeit der quantitativen Betrachtungsweise ist rein fiskalisch geprägt und daher dogmatisch bedenklich, sie entspricht jedoch der gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung.^[12]

Rz. 17

Die vorstehenden Überlegungen spielen nicht nur für zum künftigen Nachlass gehörende Einzelunternehmen eine entscheidende Rolle, sie gelten entsprechend auch für Personengesellschaften (nach steuerrechtlicher Diktion "Mitunternehmerschaften"):

Gerade bei eigentümergeführten bzw. eigentümerdominierten Personengesellschaften ist nicht selten die Situation anzutreffen, dass betrieblich genutztes Vermögen nicht im Eigentum der Personengesellschaft steht, sondern im Eigentum eines Gesellschafters. Solche Wirtschaftsgüter, die Eigentum eines Mitunternehmers sind, aber der Gesellschaft bzw. ihrem Betrieb dienen, werden als Sonderbetriebsvermögen bezeichnet (Sonderbetriebsvermögen I).^[13] Wirtschaftsgüter im Eigentum des Gesellschafters, die dessen Beteiligung an der Personengesellschaft stärken bzw. ihr wenigstens förderlich sind, stellen sog. Sonderbetriebsvermögen II dar.^[14] Das klassische Beispiel des Sonderbetriebsvermögens I ist das Betriebsgrundstück nebst den darauf errichteten Betriebsgebäuden, die ganz oder teilweise durch den Betrieb der Personengesellschaft genutzt werden, jedoch im Alleineigentum eines Gesellschafters stehen.

Rz. 18

Zum Sonderbetriebsvermögen gehören nicht nur aktive Wirtschaftsgüter, sondern ggf. auch die zu ihrer Finanzierung aufgenommenen Verbindlichkeiten.^[15] Die häufigste Erscheinungsform des Sonderbetriebsvermögens II bilden regelmäßig die GmbH-Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH einer operativ tätigen GmbH & Co. KG. Soweit die Komplementär-GmbH nicht neben ihrer Komplementär-Stellung noch einen eigenständigen Gewerbebetrieb unterhält, ist hier regelmäßig von Sonderbetriebsvermögen auszugehen.^[16]

Rz. 19

Für ertragsteuerliche Zwecke stellt auch das Sonderbetriebsvermögen – wie der Name bereits sagt – Betriebsvermögen dar. Der Mitunternehmeranteil eines Gesellschafters umfasst stets neben seiner gesellschaftsrechtlichen Beteiligung auch das Sonderbetriebsvermögen. Werden Gesellschaftsanteil und Sonderbetriebsvermögen voneinander getrennt, w...