§ 8 Besteuerung der Testamentsvollstreckervergütung / I. Ertragsteuern

1. Einkünfteerzielung

Rz. 2

Einkommensteuerlich ist die Tätigkeit als Testamentsvollstrecker nur relevant, wenn sie gegen Entgelt erfolgt. Die Entgeltlichkeit muss nicht zwingend in Geld bestehen, hier können auch Nutzungen oder Duldungen gemeint sein. Weiter muss eine Gewinnerzielungsabsicht bestehen, auch wenn dies nur ein Nebenzweck ist (§ 15 Abs. 2 S. 1 und 3 EStG). Liegt eine solche Gewinnerzielungsabsicht nicht vor, so erzielt der Testamentsvollstecker "Einkünfte" aus Liebhaberei. Derartige Einkünfte aus Liebhaberei oder gemeinnütziger Tätigkeit sind nicht steuerbar.

Die Einkünfteerzielung setzt objektiv eine wirtschaftlich auf Vermögensmehrung im Sinne eines Totalgewinns gerichtete Tätigkeit und subjektiv als innere Tatsache eine entsprechende Absicht des Steuerpflichtigen voraus; Liebhaberei kommt danach insbesondere in Betracht, wenn die Tätigkeit des Testamentsvollstreckers auf einkommensteuerlich unbeachtlichen Motiven aus dem Bereich der allgemeinen Lebensführung oder persönlicher Neigung beruht.^[2] Letzteres ist nur in Ausnahmefällen denkbar. Beim gewerbsmäßigen Testamentsvollstrecker ist regelmäßig von Gewinnerzielungsabsicht auszugehen.

Rz. 3

Abfindungszahlungen oder Entschädigungen, die für den Verzicht auf die Ausübung des Amtes des Testamentsvollstreckers entrichtet werden, stellen nach § 24 Nr. 1 EStG ebenfalls Einkünfte dar und unterliegen damit grundsätzlich der Steuerpflicht.

[2] Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 2 Rn 18; Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn 24.

2. Einkommensteuerliche Zuordnung zu den Einkunftsarten

a) Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Arbeit i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG

Rz. 4

Die Vergütung für die Vollstreckung von Testamenten gehört nach der nicht abschließenden Aufzählung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu den Einkünften aus sonstiger selbstständiger Arbeit.^[3] Die Tätigkeit umfasst sämtliche Aufgaben, die dem Testamentsvollstrecker durch die Anordnungen des Erblassers oder durch Gesetz zugewiesen sind.^[4] Auch die Führung oder Überwachung eines zum Nachlass gehörenden Gewerbebetriebes als Vertreter oder Treuhänder des Erben oder Vermächtnisnehmers führt nicht zur Gewerblichkeit der Tätigkeit des Testamentsvollstreckers; denn nur die Erben oder Vermächtnisnehmer sind insoweit gewerbliche (Mit-)Unternehmer.^[5]

[3] Kanzler, FR 1994, 114.

[4] Korn/Korn, EStG, § 18 Rn 97.

[5] BFH v. 1.6.1978 – IV R 36/73, BStBl II 1978, 499; BFH v. 16.5.1995 – VIII R 18/93, BStBl II 1995, 714; Möhring/Sebrecht, BB 1974, 1561; Herrmann/Heuer/Raupach/Brandt, EStG, § 18 Rn 261.

b) Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG

Rz. 5

Rechtsanwälte, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Notare erzielen als sog. Katalogberufler i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG grundsätzlich Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Werden sie auch im Bereich der Testamentsvollstrecker tätig, so kann sich ein Qualifikationskonflikt zu § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ergeben, der für die Möglichkeit der gewerblichen Prägung der Leistungen von Bedeutung sein kann (siehe unten Rdn 7 ff.)

c) Einkünfte aus sonstigen Leistungen i.S.v. § 22 Nr. 3 EStG

Rz. 6

Die einmalige oder nur gelegentlich ausgeübte Testamentsvollstreckung fällt nicht unter § 18 EStG, wenn die Tätigkeit nicht nachhaltig und mit Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfolgt. Die Dauer der Tätigkeit ist dabei ohne Bedeutung. Derart entgeltliche Leistungen im Privatbereich fallen als sonstige Leistungen unter § 22 Nr. 3 EStG,^[6] sofern die Einkünfte eine Freigrenze von 256 EUR im Kalenderjahr erreichen oder übersteigen. Bereits die Absicht, die Tätigkeit bei nächster sich bietender Gelegenheit zu wiederholen, begründet jedoch eine hinreichende Nachhaltigkeit, so dass auch eine einmalige Tätigkeit bereits zu Einkünften aus § 18 EStG führen kann, da die Erfassung unter § 22 Nr. 3 EStG grundsätzlich subsidiär zu den anderen Einkunftsarten ist.

[6] BFH v. 7.4.2006 – XI B 64/05, BFH/NV 2006, 1331; Feitner, DStR 2006, 484.

d) Gewerbliche Einkünfte i.S.v. § 15 Abs. 1 und 2 EStG

Rz. 7

Im Rahmen seiner freiberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, z.B. im Rahmen eines Katalogberufes als Rechtsanwalt, Steuerberater, Notar oder beratender Betriebswirt, darf sich der Freiberufler nach Maßgabe des Satzes 3 der Vorschrift der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedienen, ohne dass seine Tätigkeit damit den Charakter eines Gewerbebetriebes annehmen würde. Er kann seine Arbeitsleistung damit bis zu einer gewissen Leistungsspanne ausdehnen und "vervielfältigen"; Voraussetzung ist jedoch, dass er dabei aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird. Durch die Einfügung von Satz 3 in die Vorschrift des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG reagierte der Gesetzgeber im Rahmen des Steueränderungsgesetzes 1960 auf die zunehmend arbeitsteilige Berufsausübung auch von Freiberuflern, die ansonsten aufgrund der bis dahin von der Rechtsprechung verfolgten sog. Vervielfältigertheorie in die Gewerblichkeit abzudriften drohten.

Rz. 8

Im Rahmen der vermögensverwaltenden Tätigkeiten i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG blieb es hingegen mangels gesetzlicher Regelungen zunächst weiter bei der Geltung der Vervielfältigertheorie.^[7] Danach werden sonstige selbstständige Tätigkeiten wie die des Testamentsvollstreckers als gewerblich qualifiziert, wenn sie in ihrem Kernbereich nicht mehr...