§ 12 Steuerliche Verantwortung des Testamentsvollstreckers / c) Einkommensteuer

Rz. 52

Die Treuhandlösung an einem einzelkaufmännischen Unternehmen begründet einkommensteuerlich eine Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG. Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifizierung wird somit die aus Testamentsvollstrecker und Erben bestehende Innengesellschaft.^[78] Der steuerliche Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft ist gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a AO einheitlich und gesondert festzustellen und auf die Beteiligten aufzuteilen.^[79]

Rz. 53

Bei der Ergebnisverteilung ergibt sich die Besonderheit, dass der Vollrechtstreuhänder bzw. Testamentsvollstrecker nicht bzw. nur mittelbar am Ergebnis aus der laufenden Geschäftstätigkeit partizipiert. Dies ist bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung zu berücksichtigen mit der Folge, dass nur dem oder den Treugeber-Erben laufende Einkünfte der regulären Geschäftstätigkeit zugerechnet werden können. Einbezogen in das Feststellungsverfahren wird allerdings auch die Testamentsvollstreckervergütung, die nunmehr in gewerbliche Einkünfte (Sondervergütung) umqualifiziert wird.^[80] Die gewerbliche "Infektion" der Testamentsvollstreckervergütung schlägt ebenfalls auf die Gewerbesteuer durch.

Rz. 54

Rekurriert man auf die Grundsätze einer atypisch stillen Unterbeteiligung, führt die Vollrechtstreuhand an dem Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Personengesellschaft zum Entstehen einer Unterbeteiligungsgesellschaft zwischen Vollrechtstreuhänder bzw. Testamentsvollstrecker und dem oder den Treugeber-Erben. Diese Unterbeteiligungsgesellschaft ist ebenso wie die Hauptgesellschaft eine Mitunternehmerschaft i.S.v. § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG,^[81] für die sodann ein besonderes einheitliches und gesondertes Feststellungsverfahren durchzuführen ist (§ 179 Abs. 2 S. 3 AO).^[82] Im Ergebnis führt dies zu einem zweistufigen Verfahren: Auf der ersten Stufe werden die anteiligen Einkünfte aus der laufenden Geschäftstätigkeit der Personengesellschaft dem Vollrechtstreuhänder bzw. Testamentsvollstrecker und danach auf der zweiten Stufe dem oder den Treugeber-Erben zugerechnet.^[83]

Rz. 55

Sofern aus der laufenden Geschäftstätigkeit Verluste resultieren, wird der Verlustausgleich des Vollrechtstreuhänders bzw. Testamentsvollstreckers aufgrund einer Freistellungsvereinbarung im Innenverhältnis über § 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG ausgeschlossen.^[84] Daraus folgt, dass der oder die Treugeber-Erben Verluste jedoch nur dann einkommensteuerlich (sofort) nutzen werden können, wenn diese durch Inanspruchnahme aus der internen Verlustausgleichsverpflichtung auf dessen bzw. deren Ebene effektiv werden.^[85]

[78] Schmidt/Wacker, EStG, § 15, Rn 347.

[79] OFD Rostock, Vfg. v. 19.12.1999 – S 2241.

[80] Bengel/Reimann/Piltz/Holtz, Handbuch der Testamentsvollstreckung, § 8 Rn 108 ff.

[81] Schmidt/Wacker, EStG, § 15, Rn 366.

[82] Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn 370.

[83] BFH, Urt. v. 13.3.1986 – IV R 204/84, BStBl II 1986, 584.

[84] Schmidt/Wacker, EStG, § 15a Rn 201; BFH, Urt. v. 10.7.2001 – VIII R 45/98, BStBl II 2002, 339.

[85] Schmidt/Wacker, EStG, § 15a Rn 198; BFH, Urt. v. 16.10.2007 – VIII R 21/06, GmbHR 2008, 157.