Die Anwendung eines DBA setzt voraus, dass der Steuerpflichtige abkommensberechtigt ist. Das bedeutet, dass er in einem der beiden Staaten, die das DBA abgeschlossen haben, ansässig sein muss.
Die Funktionsweise von DBA besteht darin, dass sie zunächst den Vertragsstaaten das Besteuerungsrecht in Bezug auf bestimmte Einkünfte zuweisen. Bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit wird das Besteuerungsrecht grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat zugewiesen. Dies bedeutet, dass der Wohnsitzstaat insoweit auf sein Besteuerungsrecht verzichtet, sich aber meist vorbehält, den freigestellten Arbeitslohn dem Progressionsvorbehalt[1] zu unterwerfen. Dies gilt aber nur, wenn der Arbeitnehmer seine Tätigkeit auf Dauer und nicht nur vorübergehend im Tätigkeitsstaat ausübt.
5.2.1 Tätigkeit im Ausland
Der Ort der Tätigkeit ist bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit dort, wo der Arbeitnehmer seine Arbeitsleistung tatsächlich erbringt. Es spielt keine Rolle, woher der Arbeitnehmer den Lohn erhält bzw. wo der Arbeitgeber, der den Arbeitslohn schuldet, ansässig ist. Dies gilt grundsätzlich auch für Geschäftsführer einer GmbH und für Arbeitnehmer mit Leitungsfunktionen in Organen von Kapitalgesellschaften.[1] Sonderregelungen bestehen nach den DBA mit Dänemark, Japan, Schweden und der Schweiz teilweise für Gehälter an Geschäftsführer und andere Organe von Kapitalgesellschaften.
Besteuerungsrecht ausnahmsweise beim Wohnsitzstaat
Bei einer nur vorübergehenden Tätigkeit im Ausland bleibt das Besteuerungsrecht beim Wohnsitzstaat, wenn folgende Voraussetzungen nebeneinander erfüllt sind:
- der Arbeitnehmer hält sich im Tätigkeitsstaat insgesamt nicht länger als 183 Tage im Kalenderjahr/Steuerjahr auf,
- die Vergütungen werden wirtschaftlich nicht von einem oder für einen Arbeitgeber gezahlt, der im Tätigkeitsstaat ansässig ist und
- die Vergütungen werden wirtschaftlich nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung getragen, die der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat unterhält.
Sind sämtliche Voraussetzungen dieser sog. 183-Tage-Regelung erfüllt, dann steht das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat zu. Fehlt es auch nur an einer dieser Voraussetzungen, dann verbleibt es beim Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaats.
5.2.2 Die 183-Tage-Regelung
Hinsichtlich der Ermittlung des Zeitraums von 183 Tagen kommt es nicht auf die Dauer der Beschäftigung, sondern auf die Anwesenheit des Arbeitnehmers im Tätigkeitsstaat während des Kalenderjahres (teilweise auch während eines vom Kalenderjahr abweichenden Steuerjahres oder eines 12-Monatszeitraums) an. Dabei werden
- mehrere kürzere Aufenthalte im Tätigkeitsstaat innerhalb des Kalenderjahres zusammengerechnet, und zwar auch dann, wenn der Steuerpflichtige hierbei für unterschiedliche Arbeitgeber tätig war,
- bei der An- und Abreise nur der Ankunfts- und Abreisetag, nicht hingegen Durchreisetage durch Drittstaaten der Auslandstätigkeit zugerechnet,
- alle Tage vor, während und nach der Tätigkeit (z. B. Samstage, Sonntage und Feiertage) ebenso wie alle Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat während einer Arbeitsunterbrechung (z. B. bei Streik und Aussperrung) zur Auslandstätigkeit gezählt, aber
- Tage der Unterbrechung, die ausschließlich außerhalb des Tätigkeitsstaats verbracht werden, nicht der Auslandstätigkeit hinzugerechnet,
- Krankheitstage zur Auslandstätigkeit gezählt, wenn sie im Tätigkeitsstaat verbracht werden, es sei denn, der Arbeitnehmer ist durch Krankheit an der Abreise gehindert und hätte bei Abreise die Voraussetzungen für die Steuerfreistellung im Tätigkeitsstaat erfüllt,
- Urlaubstage zur Auslandstätigkeit gezählt, wenn der Urlaub vor, während oder in unmittelbarem Anschluss an den Arbeitseinsatz im Ausland im Tätigkeitsstaat verbracht wird. Wird der Urlaub nach dem Auslandseinsatz im Inland oder einem Drittstaat verbracht, kann er nicht zur Auslandstätigkeit gerechnet werden.
In einer Konsultationsvereinbarung mit Frankreich ist geregelt, dass Sonn- und Feiertage, Urlaubs- und Krankheitstage und kurze Unterbrechungen im Zusammenhang mit Reisen in den Heimatstaat oder in Drittländer als Tage des Aufenthalts im Beschäftigungsland mitgezählt werden, soweit sie im Rahmen bestehender Arbeitsverhältnisse anfallen.[1]
Berechnung der 183-Tage-Frist
Ein Arbeitnehmer ist für seinen deutschen Arbeitgeber vom 1.9. bis zum 31.8. des nächsten Jahres in Frankreich tätig. Eine Betriebsstätte des Arbeitgebers besteht in Frankreich nicht. Der Arbeitslohn wird weiterhin vom deutschen Arbeitgeber mit Unternehmenssitz in Mainz gezahlt.
Ergebnis: Der Arbeitslohn unterliegt im aktuellen Kalenderjahr noch der inländischen Besteuerung (Bundesrepublik Deutschland als Ansässigkeitsstaat), denn in diesem Kalenderjahr hielt sich der Arbeitnehmer weniger als 183 Tage in Frankreich auf. Demgegenüber steht das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn im darauffolgenden Kalenderjahr dem Tätigkeitsstaat, also Frankreich, zu.
Besonderheiten gelten für Berufskr...
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