Rz. 8
Ob es sich nun um Einnahmen oder Erträge – und mit ihnen zusammen sind die nach § 3c EStG weder als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten abzugsfähigen Ausgaben zu sehen – oder ob es sich um Einkünfte handelt, die Wirkung ihrer Steuerbefreiung ist gleich. Die steuerbefreiten Einnahmen oder Einkünfte, d. h. Einnahmen gem. § 3 EStG abzüglich Ausgaben gem. § 3c EStG, dürfen bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte und bei der Ermittlung des stpfl. Einkommens nicht mitgerechnet werden. Sie zählen auch nicht zum Gewerbeertrag des § 7 GewStG.[1] Sie dürfen sich auch nicht in anderer Weise auf die Bemessung des Steuerbetrags niederschlagen, also z. B. auch nicht durch Minderung eines Verlustvortrags, sonst würde dem Sinn der Steuerbefreiung auf einem Umweg zuwidergehandelt. Das gilt jedoch nicht, wenn etwas anderes ausdrücklich vorgesehen ist, z. B. durch den Progressionsvorbehalt gem. § 32b EStG.
Rz. 9
Die Steuerbefreiungen verändern nicht die Art der Einnahmen. Dies bedeutet, dass die Einnahmen infolge der Steuerfreiheit nicht ihre Eigenschaft als Betriebseinnahmen oder als Einnahmen im Rahmen der Überschusseinkünfte verlieren. Die Einnahmen dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte lediglich nicht mitgerechnet werden. Da die Einnahmen ihre Art nicht ändern, können steuerfreie Betriebseinnahmen mithin auch keine Einlagen sein. Steuerfreie Betriebseinnahmen müssen also außerhalb der Bilanz vom Betriebsgewinn gekürzt werden, wie nicht abzugsfähige Betriebsausgaben außerhalb der Bilanz dem Gewinn wieder hinzugerechnet werden.
Rz. 10
Durch die Befreiungsvorschriften werden nur die dort im Einzelnen benannten Einnahmen, Erträge oder Einkünfte steuerbefreit. Die Steuerbefreiung erstreckt sich folglich nicht auch auf weitere, mit den steuerbefreiten Einnahmen nur mittelbar zusammenhängende Einnahmen. Steuerbefreit sind daher nicht solche Einnahmen oder Erträge, die aus der Verwendung steuerfreier Einnahmen bezogen werden, soweit diese nicht ausdrücklich kraft gesetzlicher Regelung ebenfalls steuerbefreit sind. Dies bedeutet z. B., dass etwaige Erträge aus Wertpapieren nicht schon deshalb steuerfrei sind, weil die Wertpapiere mit steuerfreien Einnahmen angeschafft wurden und daher aus der Anlage steuerfreier Einnahmen stammen.
Rz. 11
Steuerbefreit sind lediglich die benannten Einnahmen oder Erträge. Mit den steuerbefreiten Einnahmen unmittelbar wirtschaftlich zusammenhängende Ausgaben dürfen nach § 3c Abs. 1 EStG weder als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten, also bei der Ermittlung der stpfl. Einkünfte, abgezogen werden. Davon betroffen sind auch zurückgezahlte steuerfreie Einnahmen (negative Einnahmen), die bei der Einkommensteuerveranlagung gleichfalls außer Betracht zu lassen sind.
Rz. 12
Infolge von § 3c Abs. 1 EStG ist auch die steuerliche Erfassung eines Verlusts aus steuerbefreiten Einnahmen oder Einkünften regelmäßig nicht möglich. Dies gilt indessen in solchen Fällen nicht, in denen die Steuerbefreiung nicht umfassend gewährt wird, sondern auf einen gesetzlich bestimmten Höchstbetrag begrenzt ist. Hier kann es zu einer Verlustberücksichtigung kommen, da § 3c Abs. 1 EStG auf diejenigen Aufwendungen, die mit den infolge dieser Beschränkung stpfl. bleibenden Einnahmen in Zusammenhang stehen, nicht anwendbar ist.
Rz. 13
Die Steuerbefreiungen nach § 3 EStG betreffen z. T. Leistungen, die unmittelbar nicht steuerbar sind, da sie nicht zwangsläufig zu einer der sieben Einkunftsarten gehören. Derartige Steuerbefreiungen sind also nicht zwingend notwendig. Die angesprochenen Leistungen könnten aber mittelbar zu steuerbaren und deshalb ohne die Befreiung zu stpfl. Einkünften führen, wenn der Stpfl. sie in einen betrieblichen Bereich einbeziehen würde. Würden z. B. bestimmte Versicherungsbeiträge als Betriebsausgaben behandelt, wären die Versicherungsleistungen ohne die Steuerbefreiung als stpfl. Betriebseinnahmen zu qualifizieren. In diesen Fällen hat die Befreiungsvorschrift ihre eigentliche Bedeutung durch die ihr zwingend folgende Anwendung von § 3c Abs. 1 EStG, der den Abzug von Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen wirtschaftlich unmittelbar zusammenhängen, weder als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten zulässt (§ 3c EStG 1ff.). Dadurch wird verhindert, dass bestimmte Ausgaben als Betriebsausgaben abgesetzt und damit bestimmte Einnahmen überhaupt erst steuerbar werden.[2]
Rz. 14
Das Verhältnis der einzelnen Befreiungstatbestände zueinander ist nicht geregelt. Eine Ausnahme gilt für § 3 Nr. 26a EStG im Verhältnis zu § 3 Nr. 12, 26 und 26b EStG.[3] Sind mehrere Normen gleichzeitig erfüllt, gilt die für den Stpfl. günstigste Reihenfolge (R 3.26 Abs. 7 S. 2 LStR 2015).
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