Rz. 73
Nach deutschem Recht wird eine Personengesellschaft steuerlich als "transparent" behandelt, d. h., sie ist für die Ertragsteuern nicht selbst Steuersubjekt. Steuersubjekte sind lediglich die Gesellschafter, denen die von der Personengesellschaft erzielten Gewinne anteilig zugerechnet werden. Für die Anwendung der DBA bedeutet dies, dass eine Personengesellschaft zwar "Person" sein kann, sie als inländische Gesellschaft aber regelmäßig nicht "ansässig" ist, da sie nicht selbst der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt. "Unternehmer" i. S. d. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d OECD-MA, d. h. die Person, die das Unternehmen betreibt, ist daher der Gesellschafter. Jeder Gesellschafter betreibt danach ein Unternehmen, indem ihm das Unternehmen einschließlich der Betriebsstätten der Personengesellschaft anteilig zugerechnet wird.[1] Es bestehen daher so viele Unternehmen, wie Mitunternehmer vorhanden sind. Die Personengesellschaft selbst ist nicht abkommensberechtigt. Für eine im Ausland ansässige Personengesellschaft kann aber DBA-Berechtigung bestehen, wenn die ausl. Gesellschaft von ihrem Ansässigkeitsstaat als selbstständiges Steuersubjekt besteuert wird und daher in ihrem Heimatstaat der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt (Art. 4 Abs. 1 DBA Belgien). Die DBA-Berechtigung richtet sich daher nach dem Recht des Ansässigkeitsstaats.[2] Das ändert jedoch nichts daran, dass aus deutscher Sicht die Gesellschaft transparent ist und der etwaigen beschr. Steuerpflicht die Gesellschafter, nicht die Mitunternehmerschaft, unterliegt.[3]
Rz. 74
Da das Verhältnis des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA zu der KGaA nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG mitunternehmerähnlich geregelt ist, gilt dies grundsätzlich auch für den persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA. Soweit es sich um seine Beteiligung als persönlich haftender Gesellschafter handelt, gilt das Transparenzprinzip. Ihm sind daher die Betriebsstätten der KGaA anteilig zuzurechnen. Daneben ist jedoch auch die KGaA als Kapitalgesellschaft abkommensberechtigt.[4]
Rz. 75
Folge aus der Transparenz der Personengesellschaft ist, dass im Internationalen Steuerrecht aus deutscher Sicht die von der Personengesellschaft unterhaltenen Betriebsstätten anteilig den Gesellschaftern zugerechnet werden. Es bestehen daher so viele Unternehmen, wie Mitunternehmer vorhanden sind. Das gilt sowohl für den DBA-Fall als auch für den Nicht-DBA-Fall. Ist daher ein im Ausland Ansässiger als Gesellschafter an einer inländischen Personengesellschaft beteiligt, wird er für die beschr. Steuerpflicht so behandelt, als unterhalte er anteilig die Betriebsstätten im Inland, die die Personengesellschaft im Inland unterhält. Entsprechendes gilt, wenn eine ausl. Personengesellschaft im Inland eine Betriebsstätte unterhält. Dann wird diese Betriebsstätte den (ausl. und/oder inländischen) Gesellschaftern der Personengesellschaft zugerechnet. Da auch die Geschäftsleitungs-Betriebsstätte der Personengesellschafter den Mitunternehmern anteilig zugerechnet wird, befindet sich die Geschäftsleitung dieser Unternehmen am Ort der Geschäftsleitung der Personengesellschaft. Im Wesentlichen richtet sich die beschr. Steuerpflicht der Gesellschafter einer Personengesellschaft daher nach Betriebsstättengrundsätzen (Rz. 65).
Rz. 76
Diese Grundsätze gelten auch für die Veräußerung von Wirtschaftsgütern durch die Personengesellschaft, die Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs der Personengesellschaft und die Veräußerung einer Beteiligung an der Personengesellschaft. Die Veräußerung wird als Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft durch die Gesellschafter behandelt.[5] Im Rahmen der beschr. Steuerpflicht werden diejenigen Veräußerungsgewinne besteuert, die auf die anteilige Veräußerung inländischer Wirtschaftsgüter entfallen.
Rz. 77
Bestritten ist, ob dem Gesellschafter bei einer transparent besteuerten Personengesellschaft eine eigenständige "Geschäftsleitungsbetriebsstätte" außerhalb der Betriebsstätten der Personengesellschaft zuzuordnen ist, etwa in seiner Wohnung. Diese Ansicht könnte eine Grundlage in der Vorstellung haben, dass jeder Gesellschafter sein eigenes Unternehmen betreibt. Folge könnte sein, dass der Personengesellschaft zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgüter, d. h. das Sonderbetriebsvermögen, Betriebsvermögen dieser eigenständigen Geschäftsleitungsbetriebsstätte des Gesellschafters sein könnte, also nicht Betriebsvermögen einer Betriebsstätte der Personengesellschaft. Das Unternehmen des Gesellschafters besteht aber m. E. nur aus den anteiligen Betriebsstätten der Personengesellschaft, auch der Geschäftsleitungs-Betriebsstätte der Personengesellschaft. Die Annahme einer daneben bestehenden eigenständigen Geschäftsleitungs-Betriebsstätte des Gesellschafters wäre eine unzulässige Fiktion.[6] Möglich ist nur, dass der Gesellschafter ein weiteres Unternehmen unterhält und die Beteiligung an der Personengesellschaft Betriebsvermögen dieses Unternehmens ist. Auch fü...
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