Frotscher/Geurts, EStG § 39a Freibetrag und Hinzurechnungsbetrag

1 Allgemeines

1.1 Inhalt und Bedeutung der Vorschrift

Rz. 1

Während § 39 EStG Lohnsteuerabzugsmerkmale aufgrund bestimmter familienrechtlicher Verhältnisse (z. B. Kinderfreibeträge) regelt, deren Vorliegen zum Zeitpunkt der Eintragung feststeht, dient § 39a EStG der Anpassung der LSt an die vermutlich entstehende Jahressteuer, indem variable, erst in Zukunft eintretende Besteuerungsgrundlagen berücksichtigt werden (Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren). Die Bildung eines entsprechenden Freibetrags als Lohnsteuerabzugsmerkmal nach § 39a EStG erfolgt daher aufgrund einer Prognose in die Zukunft, aufgrund derer das Vorliegen der Verhältnisse, aus denen die einzutragenden Besteuerungsgrundlagen fließen, für das maßgebende Kj. wahrscheinlich ist. Die Bildung des Lohnsteuerabzugsmerkmals erfolgt daher auf der Grundlage der Glaubhaftmachung durch den Antragsteller; die Bildung des Merkmals hat zu erfolgen, wenn aufgrund der Umstände des Einzelfalls es als wahrscheinlich erscheint, dass die Voraussetzungen der geltend gemachten Abzüge eintreten werden.

Rz. 2

Ist das der Fall, hat der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch auf die Bildung des Freibetrags als Lohnsteuerabzugsmerkmal. Er darf nicht auf den Zeitpunkt des tatsächlichen Eintretens der Voraussetzungen oder die Veranlagung verwiesen werden. § 39a EStG stellt, zusammen mit § 39 EStG, in verfassungsrechtlich gebotener Weise sicher, dass nicht LSt erhoben wird, die nach der gesetzlichen Regelung gar nicht entstanden ist. Die Berücksichtigung der Freibeträge als Lohnsteuerabzugsmerkmale ist daher keine Steuervergünstigung, sondern Ausfluss des Rechts des Stpfl., nur nach Maßgabe der Gesetze mit Steuer belastet zu werden.

Rz. 3

Die Regelung der Gründe für die Bildung eines Freibetrags als Lohnsteuerabzugsmerkmal in § 39a Abs. 1 EStG ist, zusammen mit der Regelung des § 38b Abs. 2 EStG für Kinderfreibeträge, abschließend. Die Bildung von Freibeträgen als Lohnsteuerabzugsmerkmal bedarf einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage. Soweit diese nicht vorhanden ist, ist eine Berücksichtigung selbst dann nicht zulässig, wenn dadurch feststeht, dass der LSt-Abzug objektiv zu hoch ist. So war bis Vz 1993 insbesondere die Berücksichtigung von Verlusten außerhalb der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 39a Abs. 1 Nr. 5 EstG unzulässig^[1]. Diese Regelung enthielt eine Benachteiligung der Arbeitnehmer, da Bezieher anderer Einkunftsarten diese Abzüge bei Bemessung der Vorauszahlungen berücksichtigen lassen können. Aus verfassungsrechtlichen Gründen musste diese Benachteiligung beseitigt werden^[2]. Dies ist durch die Neufassung des § 39a Abs. 1 Nr. 5 EStG mit Wirkung ab Vz 1994 geschehen.

Rz. 4

§ 39a EStG enthält in Abs. 1–3, mit Ausnahme des Abs. 2 S. 8, die Regelung für Freibeträge für unbeschränkt stpfl. Arbeitnehmer, in Abs. 4 und Abs. 3 S. 8 die entsprechende Regelung für beschränkt Stpfl. Abs. 5 enthält eine Regelung über die Nachforderung von zu wenig erhobener Steuer, die sowohl für unbeschränkt als auch für beschränkt stpfl. Arbeitnehmer gilt.

[1] BFH v. 24.6.1960, VI 198/58 S, BStBl III 1960, 414; BFH v. 18.5.1977, VI R 96/75, BStBl II 1977, 650.

[2] BVerfG v. 8.10.1991, 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348; BFH v. 29.4.1992, VI B 152/91, BStBl II 1992, 752.

1.2 Rechtsentwicklung

Rz. 5

§ 39a EStG wurde durch das EStRG v. 5.8.1974 eingeführt. In der Folgezeit wurde die Vorschrift mehrfach geändert. Die wesentlichen Änderungen betrafen:

• Erweiterung auf das Realsplitting, Gesetz v. 30.11.1978, BStBl I 1978, 483;
• Anpassung an die Erhöhung des Sonderausgaben-Pauschbetrags von 240/480 DM auf 270/540 DM, Gesetz v. 16.8.1980, BStBl I 1980, 535;
• Ausschluss der Eintragung bestimmter Verluste aus Vermietung und Verpachtung, Gesetz v. 22.12.1983, BStBl I 1984, 17;
• Erweiterung auf § 33c, Gesetz v. 14.12.1984, BStBl I 1984, 659;
• Anpassung an die Einführung von Kinderfreibeträgen, Gesetz v. 26.6.1985, BStBl I 1985, 391;
• Aufhebung des Altersfreibetrags, Verminderung der Eintragungsgrenze von 1.800 DM auf 1.200 DM und Streichung der Sonderregelung für den Antrag auf Änderung zulasten des Arbeitnehmers, Gesetz v. 25.7.1988, BStBl I 1988, 224;
• Erweiterung auf § 7 Abs. 5, § 7c, § 7h, § 7i, § 7k, § 10 Abs. 1 Nr. 9, § 10f; §§ 14c, 14d BFG; §§ 4, 7 FördergG durch Gesetz v. 24.6.1991, BStBl I 1991, 665;
• Erweiterung auf §§ 10g, 10h, Regelungen über Aufteilung des Freibetrags, Verzicht auf nähere Angaben, Zuständigkeit und Erweiterung auf § 32a Abs. 6 in Abs. 3 S. 5, Gesetz v. 25.2.1992, BStBl I 1992, 146;
• Eintragung aller negativen Einkünfte auf der LSt-Karte ab Vz 1994, Gesetz v. 21.12.1993, BStBl I 1994, 50;
• Streichung der Eintragung eines Freibetrags für Auslandskinder (Abs. 1 Nr. 6) und des Abs. 4a über die Zuständigkeit für die Eintragung ab Vz 1996, Gesetz v. 11.10.1995, BStBl I 1995, 438;
• Ausdehnung der Eintragung von Freibeträgen auf § 10i ab Vz 1996, Gesetz v. 15.12.1995, BStBl I 1995, 775;
• Eintragung von Kinderfreibeträgen, wenn kein Anspruch auf Kindergeld besteht, ab Vz 1997, Gesetz v. 20.12.1996, BStBl I 1996, 1523;
• Anfügung des Abs. 6 zur Regelung der Steuerfreistellu...