1 Systematische Stellung und Rechtsentwicklung
Rz. 1
§ 38a EStG enthält im Anschluss an die in § 38 EStG normierte LSt-Abzugspflicht ergänzende allgemeine Regelungen zur Höhe der LSt. Die Vorschrift knüpft dabei an die Jahres-LSt an und differenziert für deren Bemessung zwischen dem laufenden Arbeitslohn und sonstigen Bezügen. Der Verweis in § 38a Abs. 4 EStG auf die LSt-Klassen, die Bereitstellung der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale (ELStAM) und die Feststellung der Frei- und Hinzurechnungsbeträge ermöglicht die Berücksichtigung der Besteuerungsgrundlagen des einzelnen Arbeitnehmers beim LSt-Abzug.
Rz. 2
Die Vorschrift wurde durch Gesetz v. 5.8.1974[1] eingefügt. Durch Gesetz v. 22.12.1999[2] wurde § 38a Abs. 4 EStG an die Einführung der "Hinzurechnungsbeträge" in § 39a Abs. 1 Nr. 7 EStG angepasst. Durch G. v. 23.10.2000[3] wurde in § 38a Abs. 4 EStG der Verweis auf die LSt-Tabellen gestrichen. In § 38a Abs. 4 EStG wurde der Hinweis auf die LSt-Karten durch G. v. 7.12.2011 gestrichen und durch einen Hinweis auf die elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale ersetzt.[4]
2 Grundsätze der LSt-Berechnung (Abs. 1 S. 1, Abs. 2)
Rz. 3
§ 38a Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 EStG regelt die Grundsätze der LSt-Berechnung. Diese Grundsätze werden in § 38a Abs. 1 S. 2 und 3 EStG durch Regelungen zur zeitlichen Zuordnung des Arbeitslohns und in § 38a Abs. 3 EStG durch Regelungen zur Erhebung der hierauf entfallenden LSt ergänzt. Der Verweis des § 38 Abs. 4 EStG eröffnet schließlich die Berücksichtigung der in anderen Vorschriften enthaltenen Besteuerungsgrundlagen der einzelnen Arbeitnehmer bei der Ermittlung der LSt.[1]
Rz. 4
Nach § 38a Abs. 1 S. 1 EStG bemisst sich die Jahres-LSt nach dem Arbeitslohn, den der Arbeitnehmer im Kj. bezieht (Jahresarbeitslohn). Die Jahres-LSt soll hierbei nach § 38a Abs. 2 EStG der ESt entsprechen, die sich auf der Grundlage der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit ergibt. Im Gegensatz dazu werden die Vorauszahlungen nach § 37 Abs. 3 S. 2 EStG nach der ESt bemessen, die sich – nach Abzug der Steuerabzugsbeträge i. S. d. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG – auf der Grundlage aller vom Stpfl. erzielten Einkünfte ergibt. Auf diese Weise wird bei der Ermittlung der Höhe der Vorauszahlungen die Progressionswirkung der ESt berücksichtigt. § 38a Abs. 2 EStG stellt dagegen klar, dass in die Bemessungsgrundlage der LSt nur die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit einzubeziehen sind; positive Einkünfte aus anderen Einkunftsarten bleiben damit außer Betracht. Die auf den Arbeitslohn entfallende LSt ist damit regelmäßig niedriger als die Vorauszahlungen für Einkünfte aus anderen Einkunftsarten.
Rz. 5
Da durch die LSt weder mehr noch weniger Steuer als durch die ESt erhoben werden soll, werden nach § 38a Abs. 4 EStG die in den §§ 38b–39e EStG enthaltenen Besteuerungsgrundlagen bei der Ermittlung der LSt berücksichtigt. Hierbei können durch Feststellung entsprechender Freibeträge abweichend vom Grundsatz des § 38a Abs. 2 EStG auch negative Einkünfte aus anderen Einkunftsarten in die Bemessungsgrundlage der LSt einbezogen werden.[2]
3 Zeitliche Zuordnung des Arbeitslohns (Abs. 1 S. 2, 3)
Rz. 6
§ 38a Abs. 1 S. 2 und 3 EStG enthält Regelungen zur zeitlichen Zuordnung des Arbeitslohns; hierzu wird zwischen laufendem Arbeitslohn und sonstigen Bezügen unterschieden.
Rz. 7
Laufender Arbeitslohn ist derjenige Arbeitslohn, der regelmäßig für aufeinander folgende Zeiträume gezahlt werden soll. Da es auf die bestimmungsgemäße Zahlung ankommt, nicht aber darauf, für wie viele Zeiträume hintereinander diese Bestimmung gilt, kann auch eine einmalige Zahlung laufenden Arbeitslohn darstellen, wenn etwa das Arbeitsverhältnis mit Ablauf des ersten Lohnzahlungszeitraums endet. Zum laufenden Arbeitslohn gehört auch Urlaubsgeld, das fortlaufend einmal im Kj. gezahlt wird.[1]
Rz. 8
Laufender Arbeitslohn gilt nach § 38a Abs. 1 S. 2 EStG in dem Kj. als bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet. Diese Regelung verdrängt für die Zuordnung von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit das Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 S. 1 EStG.[2] Die Anwendung des § 38a Abs. 1 S. 2 EStG setzt jedoch voraus, dass der Arbeitslohn überhaupt zugeflossen ist.[3]
(1) Der laufende Arbeitslohn für Dezember 01 wird im Januar 02 ausgezahlt. Das Gehalt ist als laufender Arbeitslohn dem Kj. 01 zuzurechnen, auch wenn es erst im Jahr 02 zufließt.
(2) Der monatliche Arbeitslohn wird im Voraus bezahlt. Der im Dezember 01 für den Monat Januar 02 ausgezahlte laufende Arbeitslohn ist dem Jahr 02 zuzurechnen, obwohl er im Jahr 01 zugeflossen ist.
Rz. 9
Die Ausnahme vom Zuflussprinzip des § 11 EStG ist dadurch gerechtfertigt, dass sie die Arbeitgeber davon befreit, Arbeitslohn für über das Jahresende hinausreichende Lohnzahlungszeiträume aufzuteilen und nach dem wirtschaftlichen Gehalt der neuen und der alten Periode zuzuordnen sowie jeweils im Einzelfall Überlegungen zu den Begriffen "kurze Zeit" und "wirtschaftlic...
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