Frotscher/Geurts, EStG § 19 Nichtselbständige Arbeit / 2.2.3.7 Arbeitsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen

2.2.3.7.1 Praktische Bedeutung

Rz. 52

Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten (Lebenspartner, § 2 Abs. 8 EStG) sowie zwischen Eltern und Kindern zählen zu den Rechtsverhältnissen unter nahen Angehörigen neben Miet- und Pachtverhältnissen, unentgeltlichen Nutzungsüberlassungen, Schenkungs-, Darlehens- und Kaufverträgen. Arbeitsverhältnisse aufgrund der Mitarbeit von Familienangehörigen sind von praktischer Bedeutung bei mittelständischen gewerblichen und landwirtschaftlichen Betrieben sowie Freiberuflern, auch als Aushilfe bei Personalmangel oder bei fehlenden Mitteln für die Einstellung eines fremden Arbeitnehmers. Steuerlich bewirkt das Arbeitsverhältnis eine Verlagerung von Einkünften vom Arbeit gebenden Unternehmer auf den Angehörigen als Arbeitnehmer. Der Arbeitgeber zieht den Arbeitslohn als Betriebsausgaben ab und erspart auf diese ESt und GewSt; der Arbeitnehmer versteuert den Arbeitslohn als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Er kommt in den Genuss des Arbeitnehmer-Pauschbetrags von 1.230 EUR jährlich (ab 2023; Vz 2022: 1.200 EUR) nach § 9a S. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG sowie sonstiger lohnsteuerrechtlicher Vorteile wie z. B. eine Pauschalierung der LSt bei bestimmten Zukunftsleistungen zugunsten des Arbeitsnehmerehegatten nach § 40b EStG und die Gewährung einer Arbeitnehmer-Sparzulage. Zugleich kann er sich eine Anwartschaft in der Sozialversicherung aufbauen.^[1] Die steuerlichen Vorteile werden in der ESt durch das Ehegatten-Splitting und bei der GewSt des Arbeitgebers durch die Anrechnung der GewSt auf die ESt gemindert.

Rz. 52a

Besondere steuerliche Vorteile bietet eine Kombination von Ehegatten-Arbeitsverhältnissen mit einer geringfügigen Beschäftigung mit einem monatlichen Entgelt von höchstens 450 EUR, dessen steuerliche und sozialversicherungsrechtliche Behandlung der Gesetzgeber ab 1.1.2013 neu geregelt hat.^[2] Minijobs, die nach dem 1.1.2013 beginnen, werden versicherungspflichtig in der gesetzlichen Rentenversicherung; die Minijobber können sich aber befreien lassen. Ist der geringfügig beschäftigte Ehegatte nicht gesetzlich krankenversichert, weil er zusammen mit seinem Ehepartner privat krankenversichert ist, so entfällt der Pauschalbeitrag zur Krankenversicherung von 11 %. Der Ehegatte als Arbeitgeber muss lediglich 15 % zur gesetzlichen Rentenversicherung und 2 % Pauschalsteuer zahlen. Er kann das Gehalt von monatlich 450 EUR zuzüglich der Pauschalabgaben von insgesamt 16 % als Betriebsausgaben abziehen. Der Ehegatte als Arbeitnehmer muss dem Arbeitgeber keine ELStAM-Merkmale mitteilen. Seine Einnahmen brauchen nicht in der ESt-Erklärung der Ehegatten angegeben zu werden, da die Steuer bereits mit der Pauschalsteuer von 2 % abgegolten ist. Die Ehegatten sparen somit ESt in Höhe der Differenz zwischen ihrem individuellen Grenzsteuersatz und dem Pauschalsteuersatz von 2 %.

[1] Zur Versicherungspflicht von Ehegattenbeschäftigten: Besgen, B+P 2018, 235-241; Besgen, B+P 2014, 307-311.

[2] Zu geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen ab 1.4.2003: Niermann/Plenker, DB 2003, 304; Harder-Buschner, INF 2003, 218; Günther, EStB 2003, 99; Küffner, DStR 2003, 496; Neuregelung ab 1.1.2013: Kruchen/Griese/Preis, NZA 2013, 113; Foerster, SteuK 2013, 1.

2.2.3.7.2 Steuerrechtliche Problematik von Arbeitsverträgen zwischen nahen Angehörigen

Rz. 52b

Es ist nicht zulässig, in Arbeitsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen einen Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO) zu vermuten. Auch hier gilt der Grundsatz, dass ein Stpfl. seine Verhältnisse so gestalten kann, dass er möglichst wenig Steuern zahlen muss. Dennoch besteht aufgrund der Nähe der Vertragspartner die Gefahr von Gestaltungsmissbräuchen und Strohmannsituationen in dem Bestreben, Unterhaltsaufwendungen i. S. v. § 12 EStG in den betrieblichen Bereich nach § 4 Abs. 4 EStG oder in den Werbungskostenbereich i. S. v. § 9 EStG zu verlagern. Verwaltung und Rspr. tendieren zwar zu einer grundsätzlichen Anerkennung von Arbeitsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen, prüfen jedoch verschärft die betriebliche Veranlassung von Lohnaufwendungen, ihren Rechtsgrund in im Voraus getroffenen Vereinbarungen und die tatsächliche Durchführung der getroffenen Vereinbarungen. Auf diese Weise wollen Rspr. und Verwaltung sicherstellen, dass die vereinbarten Leistungen tatsächlich dem betrieblichen Bereich und nicht als Unterhaltsleistungen dem privaten Bereich i. S. v. § 12 EStG zuzurechnen sind.^[1] Grundsätzlich ist anhand eines Fremdvergleichs zu prüfen, ob ein Vertrag unter nahen Angehörigen anzuerkennen ist.^[2] Der Fremdvergleich ist jedoch weniger strikt durchzuführen, wenn ein Stpfl. im Falle der Nichtbeschäftigung eines Angehörigen einen fremden Dritten hätte einstellen müssen. Entscheidend ist, dass der Angehörige für die ihm gezahlte Vergütung die vereinbarte Arbeitsleistung tatsächlich erbracht hat. Dafür ist der Arbeitszeitnachweis wichtig. Eine unbezahlte Mehrarbeit ist für die steuerliche Beurteilung nicht von wesentlicher Bedeutung.^[3]

[1] BMF v. 1.12.1992, IV B 2 – S 2144 – 76/92, BStBl I 1992, 729; BMF v. 25.5.1993, IV B 2 – S 2144 – 43/93, BStBl I 1993, 410; Stuhrmann, NWB 2000...