2.4.1 Allgemeines

 

Rz. 133

§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG begünstigt die eigene Berufsausbildung des Stpfl. Bei Ehegatten/Lebenspartnern (§ 2 Abs. 8 EStG), die die Voraussetzung des § 26 Abs. 1 EStG erfüllen, gilt dies für jeden Ehegatten/Lebenspartner. Die Vorschrift gilt ab 1.1.1969 und sollte bewirken, der Unterscheidung zwischen Ausbildungskosten, die früher überhaupt nicht abziehbar waren, und Fortbildungskosten weitgehend die Bedeutung zu nehmen[1], was erkennbar nicht gelungen ist.

 

Rz. 133a

Der BFH[2] hat seine frühere Rspr. zur Abgrenzung der Ausbildungs- von den Fortbildungskosten geändert und geht zugunsten des Stpfl. regelmäßig von vorweggenommenen Betriebsausgaben oder Werbungskosten aus (Rz. 134, 136f.). Daher wurde § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG durch das G. v. 21.7.2004[3] geändert. Gleichzeitig wurden durch eine neue Nr. 5 in § 12 EStG rechtsbegründend die erstmalige Berufsausbildung und das Erststudium den Kosten der Lebensführung zugeordnet, sofern sie nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung sind daher, soweit es die erstmalige Berufsausbildung und das Erststudium betrifft, nur als Sonderausgaben abziehbar. Nach Auffassung des Gesetzgebers gehört die erste Berufsausbildung typischerweise zu den Grundvoraussetzungen für eine Lebensführung. Sie stellt eine Vorsorge für die persönliche Existenz dar. Das Erlernen der Grundlagen eines Berufs dient dem Erwerb einer selbstständigen und gesicherten Position im Leben, sodass Aufwendungen für die erste Berufsausbildung wie Aufwendungen für die Erziehung und andere Grundbedürfnisse schwerpunktmäßig und untrennbar zu den Kosten der Lebensführung gehören.[4]

 

Rz. 133b

Der BFH hat solche Aufwendungen trotz § 12 Nr. 5 EStG den vorweggenommenen Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten zugeordnet. Nach Auffassung des BFH hat § 12 Nr. 5 EStG lediglich klarstellende Bedeutung und greift nur ein, wenn die Aufwendungen keine Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten sind. Nach seinem Einleitungssatz gilt § 12 EStG nur, wenn in § 10 EStG nichts anderes bestimmt ist. Nach dem Einleitungssatz des § 10 EStG sind aber Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten vorrangig vor den Sonderausgaben. Mit dieser Rspr. stellte der BFH die Rechtslage vor dem G. v. 21.7.2004[5] wieder her[6], sodass Ausbildungskosten trotz § 12 Nr. 5 EStG als vorweggenommene Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abziehbar sein konnten.

 

Rz. 133c

Der Gesetzgeber hat auch auf diese Rspr. reagiert und durch das G. v. 7.12.2011[7] in § 4 Abs. 9 EStG und § 9 Abs. 6 EStG geregelt, dass Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung oder ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, vom Abzug als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten ausgeschlossen sind (§ 9 EStG Rz. 254ff.). Die Neuregelungen in § 4 Abs. 9 EStG, § 9 Abs. 6 EStG sowie § 12 Nr. 5 EStG sind für Vz ab 2004 anzuwenden (§ 52 Abs. 12 S. 11 a. F., Abs. 23d S. 5 a. F., Abs. 30a a. F. EStG). Es handelt sich somit um eine echte Rückwirkung i. S. d. Rspr. des BVerfG (§ 2 EStG Rz. 23). Änderungen mit echter Rückwirkung sind grundsätzlich unzulässig, da der Bürger darauf vertrauen kann, dass seine auf geltendem Recht beruhende Rechtsposition nicht durch eine rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachträglich nachteilig verändert wird. Eine echte Rückwirkung ist nur in Ausnahmefällen zulässig, wenn sich schutzwürdiges Vertrauen gar nicht erst bilden konnte[8] oder wenn die nachträgliche Änderung dem Schutz überragender Gemeinschaftsgüter dient.[9] Nach der Gesetzesbegründung[10] ist die rückwirkende gesetzliche Regelung verfassungsrechtlich zulässig, da lediglich die Rechtslage wiederhergestellt wird, die vor der Änderung der Rspr. durch den BFH einer gefestigten Rechtspraxis entsprach. Darüber hinaus hat der Gesetzgeber deutlich gemacht, dass solche Aufwendungen Sonderausgaben sein sollen. Der BFH hatte noch mit den Urteilen v. 18.6.2009[11] zu derselben Regelung entschieden, dass das Abzugsverbot nach § 12 Nr. 5 EStG für Fälle des Erststudiums als Erstausbildung wirksam ist.

Zu einer weiteren, späteren Gesetzesänderung vgl. Rz. 137.

Der VIII. Senat des BFH hat die bereits für die Vz ab 2004 anzuwendenden Regelungen als verfassungsgemäß angesehen. Die Neuregelung in § 12 Nr. 5 EStG und § 4 Abs. 9, § 9 Abs. 6 EStG i. d. F. des BeitrUmsG enthalte weder eine unzulässige Rückwirkung noch verstoße sie gegen Art. 3 Abs. 1 GG.[12] Das Rückwirkungsverbot könne durchbrochen werden, wenn sich kein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte, etwa weil die Rechtslage verworren war. Der Gesetzgeber könne auch rückwirkend eine Rechtslage festschreiben, die vor der Änderung einer Rspr. einer einheitlichen Rechtspraxis und gefestigten Rspr. entsprach. Dies sei der Fall, weil der Gesetzgeber mit der Neufassung der §§ 4 Abs. 9 EStG, 9 Abs. 6 EStG und 12 Nr. 5 EStG lediglich seine bisherige Auffassung zum Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzugsverbot für die Kosten der Erstausbildung, die...

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