BFH Urteil vom 28.09.1961 - IV 5/59 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Ein gewerblicher Grundstückshandel liegt vor, wenn ein Grundstückseigentümer ähnlich wie ein Grundstückshändler oder wie ein Baulandaufschließungsunternehmen seinen Grundbesitz ganz oder teilweise durch Baureifmachung in Baugelände umzugestalten beginnt und zu diesem Zweck das Gelände nach einem bestimmten Bebauungsplan in einzelne Parzellen aufteilt und diese an Interessenten veräußert.

Eine durch den zuständigen Beamten des Finanzamts erteilte Auskunft kann, sofern sie eine Zusage enthält und die weiteren von der Rechtsprechung aufgestellten Voraussetzungen vorliegen, nur dann zu einer Bindung des Finanzamts führen, wenn es sich um eine echte Zusage handelt (vgl. auch Urteile des Bundesfinanzhofs I 176/57 U vom 18. November 1958, BStBl 1959 III S. 52, Slg. Bd. 68 S. 137; IV 199/57 U vom 23. Oktober 1958, BStBl 1959 III S. 85, Slg. Bd. 68 S. 219).

Normenkette

EStG § 2 Abs. 3 Ziff. 2, § 15/1

Tatbestand

Streitig ist, ob und inwieweit der Bf. durch den Verkauf von Grundbesitz steuerpflichtige Einkünfte erzielt hat.

Der Bf. ist Gesellschafter einer OHG in X., die den Handel mit Getreide, Futtermitteln und Düngemitteln sowie eine Gärtnerei betreibt. In der im August 1950 beim Finanzamt eingereichten DM-Eröffnungsbilanz der OHG sind außer einem Geschäftsgrundstück in X. zwei Mietwohngrundstücke, ein unbebautes Stadtgrundstück, rund 21 ha landwirtschaftliche Grundstücke in Y. und rund 14 ha teils landwirtschaftlich, teils von der Gärtnerei der OHG genutzte Ländereien in Z. bei X. als Aktiva enthalten. Derselbe Grundbesitz war auch in der gleichzeitig eingereichten Schlußbilanz vom 31. Dezember 1949 angeführt.

Ende Juni 1951 teilte der Bf. dem Finanzamt namens der OHG mit, diese beabsichtige, die beiden genannten Bilanzen zu ändern, den Grundbesitz, der überwiegend nicht betrieblichen Zwecken diene, bis auf das Geschäftsgrundstück und etwa 1 ha in Z., den die Gärtnerei benötige, dem Betriebsvermögen zu entnehmen und in das Privatvermögen des Bf. zu überführen. Er bitte um Zustimmung zur änderung der DM-Eröffnungsbilanz.

Aus einem Aktenvermerk des Finanzamts vom 11. Dezember 1951 ergibt sich, daß wegen des Antrages auf Zustimmung zur Bilanzänderung mehrfach mit dem Steuerberater der OHG an Amtsstelle verhandelt worden ist. Dabei - so heißt es in dem Aktenvermerk - sei festgestellt worden, daß ein Teil der landwirtschaftlich genutzten Ländereien in Z. im Siedlungsgebiet der Stadt X. liege und die OHG deshalb damit rechnen müsse, daß sie die fraglichen Ländereien über kurz oder lang (für Bauzwecke) verkaufen müsse. Weiterhin sei klargestellt worden, daß vorwiegend steuerliche Gründe für die beabsichtigte Bilanzänderung maßgebend seien. Nach Rücksprache mit der Steuerabteilung der Oberfinanzdirektion bestünden aber trotzdem keine Bedenken, einer Entnahme des Grundbesitzes im Veranlagungszeitraum II/1948 und damit einer änderung der Bilanz vom 31. Dezember 1949 zuzustimmen. Der Grundbesitz sei im Beisein des Bf. und des Steuerberaters der OHG vom früheren Vorsteher des Finanzamts und dem zuständigen Sachbearbeiter besichtigt worden. Dabei habe man sich auf die Teilwerte geeinigt, zu denen der Grundbesitz gemäß § 6 Ziff. 4 EStG zu entnehmen sei. Durch Vergleich dieser Teilwerte mit den Buchwerten ergebe sich ein Entnahmegewinn in Höhe von 26.100 DM.

Auf Grund dieser Absprache legte der Bf. am 12. Dezember 1951 eine geänderte Bilanz zum 31. Dezember 1949 nebst einer geänderten Gewinnberechnung für die verbundenen Geschäftsjahre II/1948 und 1949 vor und verzichtete damit auf die änderung der DM-Eröffnungsbilanz. Im Januar 1952 wurde der Gewinn der OHG vom Finanzamt entsprechend festgestellt.

Eine im Februar 1957 durchgeführte Betriebsprüfung kam zu dem Ergebnis, daß der Bf. von dem Ende 1951 mit Wirkung für das 2. Halbjahr 1948 mit Zustimmung des Finanzamts aus dem Betriebsvermögen der OHG entnommenen und in sein Privatvermögen überführten Grundbesitz 1953 rund 7 ha in ein "gewerbliches Grundstückshandelsunternehmen" eingebracht habe. Ende 1953 habe der Bf. nämlich begonnen, das Gelände baureif zu machen, um es parzellenweise veräußern zu können. Zu diesem Zwecke habe er durch einen Planungsingenieur für das gesamte Gelände von rund 7 ha einen Bebauungsplan mit Straßenanordnung, Kanalisation usw. aufstellen lassen. Durch diese Erschließung sei dem Bf. die Möglichkeit gegeben worden, für die gesamten Ländereien einen verhältnismäßig hohen Preis je qm zu erzielen. Nach den Kaufverträgen sei der Grundstückspreis mit den Bauinteressenten wie folgt ausgehandelt worden:

Reiner Grundstückspreis

Kanalisationskosten usw.

Vermessungskosten (teilweise)

Straßenbaukostenanteil.

Der reine Grundstückspreis betrage 3 DM und mehr je qm. Ohne die Erschließung hätten diese Preise nicht erzielt werden können. Die ursprünglich ungünstige Lage der Bauplätze sei bei der Bemessung des Teilwertes im Augenblick der Entnahme aus dem Betriebsvermögen der OHG (0,30 DM je qm) mitbestimmend gewesen. Der Bf. habe in den Jahren 1953 bis 1956 insgesamt 21.386 qm verkauft, davon in den Jahren 1953 und 1954 12.929 qm. Demgemäß errechnete der Prüfer die in den hier streitigen Jahren 1953 und 1954 aus dem Grundstücksverkauf erzielten Gewinne mit 17.000 DM für 1953 und 13.200 DM für 1954. Das Finanzamt folgte dem Prüfer und berichtigte die Einkommensteuerbescheide des Bf. für 1953 und 1954 entsprechend.

Mit dem Einspruch machte der Bf. geltend, nach seiner Ansicht handele es sich in seinem Falle um einkommensteuerfreie Privatgeschäfte, da er weder - wie es die Rechtsprechung fordere - erhebliche Arbeit noch erhebliche Kosten noch irgendwelche Reklame für den Verkauf der Parzellen aufgewandt habe und da es sich auch nicht um eine große Fläche handele, die er parzelliert und verkauft habe. Außerdem habe er die vom Finanzamt als so bedeutungsvoll angesehenen Vorarbeiten nicht aus Gewinnstreben geleistet, sondern weil ihm ein Regierungsbaudirektor gesagt habe, er sei als alter Bürger der Stadt X. für eine saubere und klare Gliederung der zukünftigen Stadtrandsiedlung verantwortlich. Auch der frühere Vorsteher des Finanzamts habe ihn bei der Ortsbesichtigung im Dezember 1951 angeregt, das Gelände selbst zu erschließen. Im übrigen verstoße es gegen Treu und Glauben, wenn man ihn jetzt zur Besteuerung heranziehe, obwohl der frühere Vorsteher des Finanzamts ihm im Dezember 1951 gesagt habe, er könne ein reicher Mann werden, wenn er das Gelände durch Anlegung einer Straße erschließe. Der frühere Vorsteher des Finanzamts hätte ihn damals darauf aufmerksam machen müssen, daß dann, wenn er - der Bf. - selbst Straßen anlege und das Grundstück parzellenweise verkaufe, ein gewerbliches Grundstückshandelsunternehmen angenommen werden müsse.

Hilfsweise beantragte der Bf., den "Einbringungspreis" des fraglichen Grundbesitzes nicht, wie es das Finanzamt getan habe, mit 0,30 DM, sondern mit 2,80 DM je qm anzusetzen und die noch nicht durch Straßenbau erschlossenen 3 ha als Privatvermögen anzuerkennen, d. h. nur 4 von den insgesamt 7 ha als Betriebsvermögen des angeblich 1953 entstandenen Grundstückshandelsunternehmens anzusehen.

Der Einspruch und die Berufung hatten keinen Erfolg. Die Vorinstanzen gingen davon aus, daß die Beauftragung eines Planungsingenieurs und die Schaffung von Straßen mit Kanalisation und Wasser-, Gas- und Stromleitungen entsprechend dem Bebauungsplan des Planungsingenieurs sowie die Vermessung und Parzellierung des Geländes auf Kosten des Bf. so erhebliche Vorarbeiten darstellten, daß ein einkommensteuerfreier Verkauf privaten Grundbesitzes nicht mehr angenommen werden könne. Auch die Größe des durch die Tätigkeit des Bf. aufgeschlossenen Geländes (nach Angaben des Bf. rund 4 ha) reichten aus, einen gewerblichen Grundstückshandel anzunehmen. Ob auch die restlichen rund 3 ha als im Jahre 1953 in das gewerbliche Grundstückshandelsunternehmen eingebracht anzusehen seien oder nicht, könne hier dahingestellt bleiben, da diese Frage den hier allein streitigen Gewinn der Jahre 1953 und 1954 nicht beeinflusse. Das Finanzgericht teile auch die Ansicht des Finanzamts, daß der Bf. die geschilderten Vorarbeiten zum mindesten zum Teil in der Absicht habe durchführen lassen, einen größeren Gewinn zu erzielen, selbst wenn er durch die oben erwähnten Ausführungen des Regierungsbaudirektors mit beeinflußt worden sein sollte. Nach herrschender Ansicht liege ein Gewerbebetrieb aber auch dann vor, wenn das Streben nach Gewinn nur Nebenzweck sei (Hinweis auf Littmann, das Einkommensteuerrecht, 5. Aufl., § 15 Tz. 1). Die Heranziehung zu der streitigen Einkommensteuer verstoße auch nicht gegen Treu und Glauben. Auch dem hilfsweise gestellten Antrag, den "Einbringungspreis" des fraglichen Grundbesitzes mit 2,80 DM je qm anzusetzen, könne nicht entsprochen werden.

Entscheidungsgründe

Die Rb., mit der der Bf. sein Vorbringen wiederholt, ist nicht begründet.

Zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen ist, hat die Rechtsprechung wiederholt Stellung genommen (vgl. u. a. Urteile des Reichsfinanzhofs VI A 182/36 vom 25. März 1936, RStBl 1936 S. 769, Slg. Bd. 39 S. 190; VI A 667/35 vom 26. August 1936, RStBl 1936 S. 1113; III A 146/37 vom 21. Oktober 1937, RStBl 1937 S. 1248; VI 303/38 vom 28. September 1938, RStBl 1939 S. 230; Urteil des Bundesfinanzhofs IV 138/58 vom 26. Januar 1961, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1961 S. 219). Danach liegt ein gewerblicher Grundstückshandel vor, wenn ein Grundstückseigentümer ähnlich wie ein Grundstückshändler oder wie ein Baulandaufschließungsunternehmen seinen Grundbesitz ganz oder teilweise durch Baureifmachung in Baugelände umzugestalten beginnt und zu diesem Zweck nach einem bestimmten Bebauungsplan das Gelände in einzelne Parzellen aufteilt und diese an Interessenten veräußert. In diesem Falle ist das in Frage kommende Gelände vom Beginn des Parzellierungsunternehmens an als umlaufendes Betriebsvermögen zu behandeln; und zwar ist es bei dem gewerblichen Parzellierungsunternehmen als Einlage mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den tatsächlichen Anschaffungskosten in der Eröffnungsbilanz auszuweisen (ß 6 Abs. 1 Ziff. 5 und 6 EStG 1953).

Im Streitfalle ist das Finanzgericht ohne Rechtsirrtum und ohne Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten zu dem Ergebnis gekommen, daß auch der Bf. durch die Tätigkeit, die er vom Beginn der Parzellierung eines Teiles seines Grundbesitzes an entfaltete, sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt und somit eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt hat (ß 15 Ziff. 1 EStG 1953). Demgemäß hat das Finanzgericht die Einkommensteuerpflicht der bei der Veräußerung der Grundstücke erzielten Gewinne zu Recht bejaht (ß 2 Abs. 3 Ziff. 2 EStG 1953).

Der Einwand des Bf., die Heranziehung dieser Gewinne verstoße gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, ist nicht gerechtfertigt. Es ist richtig, daß nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs eine durch den zuständigen Beamten des Finanzamts erteilte Auskunft unter bestimmten Voraussetzungen zu einer Bindung des Finanzamts führt, wenn sie die Zusage enthält, einen rechtlich zweifelhaften Sachverhalt bei der künftigen Veranlagung in bestimmter Weise zu beurteilen (vgl. die Urteile des Bundesfinanzhofs I 176/57 U vom 18. November 1958, BStBl 1959 III S. 52, Slg. Bd. 68 S. 137; IV 199/57 U vom 23. Oktober 1958, BStBl 1959 III S. 85, Slg. Bd. 68 S. 219). Wie jedoch das oben angegebene Urteil I 176/57 U ausführt, ist eine Bindung an eine solche Zusage nur dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige den zuständigen Beamten des Finanzamts unter vollständiger Darstellung eines verschiedener steuerlicher Beurteilung fähigen Sachverhalts um eine Entscheidung gebeten hat, die für seine Maßnahmen wesentlich war, und wenn der Beamte diese Entscheidung vorbehaltlos getroffen hat. Eine solche Zusage hat jedoch der frühere Vorsteher des Finanzamts mit der oben wiedergegebenen äußerung offensichtlich nicht geben wollen und nicht gegeben. Es ist zu beachten, daß die Ortsbesichtigung, bei der der Vorsteher die äußerung getan hat, nach einem Vermerk des Vorstehers vom 9. März 1956 lediglich der Frage diente, mit welchem Werte die betreffenden Wirtschaftsgüter aus dem Betriebe zu entnehmen waren. Hiervon abgesehen erwähnt die äußerung, auf die der Bf. sein Vorbringen stützt, mit keinem Wort die Einkommensteuer. Weiterhin ist zu berücksichtigen, daß der Bf., der nach den Feststellungen des Finanzgerichts durch den Verkauf nur einiger Parzellen schon in zwei Jahren brutto rund 39.330 DM erlöst hat, wobei die Käufer außerdem die entstandenen Straßenbau- und Kanalisationskosten zu erstatten haben, auch dann "ein reicher Mann werden" kann, wenn er für die erzielten Gewinne Einkommensteuer zu zahlen hat. Schließlich würde es aber jeder Erfahrung widersprechen, daß der Leiter einer Behörde eine verbindliche Zusage in die Form der äußerung, wie sie der frühere Vorsteher des Finanzamts getan hat, kleiden würde. Das mußte auch der Bf., der Kaufmann ist, erkennen. Der Bf., der schon seinerzeit seine steuerlichen Angelegenheiten durch einen Steuerberater hat bearbeiten lassen, hätte bei dieser Sachlage die äußerung des früheren Vorstehers des Finanzamts mit dem Hinweis darauf, daß er diese äußerung so auffasse, daß der Verkauf der Grundstücke durch ihn einkommensteuerfrei sei, schriftlich bestätigen müssen, wenn diese äußerung für seine weiteren Dispositionen, insbesondere für die Einleitung der auf den Verkauf der Grundstücke zielenden Maßnahmen, maßgebend war. An dieser Beurteilung würde sich auch dann nichts ändern, wenn dem früheren Vorsteher des Finanzamts in dem Augenblick, als er die fragliche äußerung tat, die steuerlichen Auswirkungen der Veräußerung der Grundstücke nicht bekannt gewesen sein sollten. Entscheidend ist, daß es sich bei der äußerung nicht um eine echte Zusage handelt.

Dem Finanzgericht ist auch beizupflichten, wenn es dem hilfsweise gestellten Antrag des Bf., den "Einbringungspreis" der fraglichen Grundstücke mit 2,80 DM je qm, a. h. mit dem Teilwert - nach Angabe des Bf. - im Zeitpunkt der Einbringung (1953) in das Grundstückshandelsunternehmen, anzusetzen, nicht entsprochen hat. Das Finanzgericht hat zutreffend darauf hingewiesen, daß für die Streitjahre 1953 und 1954 § 6 Abs. 1 Ziff. 5 EStG mit der folgenden Fassung galt: "Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung, höchstens jedoch mit den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen". Die auf dem Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BStBl 1954 I S. 575) beruhende änderung des § 6 Abs. 1 Ziff. 5 EStG, wonach Einlagen höchstens mit den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen sind, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist, ist schon deshalb nicht anzuwenden, weil diese änderung nach Art. 2 dieses Gesetzes erstmals auf Wirtschaftsjahre anzuwenden ist, die im Veranlagungszeitraum 1955 enden.

Hat der Bf. die fraglichen Grundstücke im zweiten Halbjahr 1948 von seiner Mitgesellschafterin oder von der OHG erworben - der genaue Zeitpunkt des Erwerbs ist nach den Feststellungen des Finanzgerichts nicht zu ermitteln -, so hat er sie, auch darin ist dem Finanzgericht zu folgen, ganz oder zum Teil zu dem vom Finanzamt mit seiner Zustimmung geschätzten Teilwert von 0,30 DM je qm "angeschafft", da sie mit diesem Wert bei der Entnahme verrechnet worden sind. Liegt die Anschaffung oder Herstellung vor dem 21. Juni 1948, so gilt höchstens der DM-Bilanzwert (vgl. § 6 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1953; siehe auch hierzu Blümich-Falk, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 7. Aufl. § 6 Anm. 31 b; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 6. Aufl. § 6, Textziffer 331). Das aber war nach den Feststellungen des Finanzgerichts für die in Frage stehenden rund 14 ha in Z. der Einheitswerte in Höhe von 16.000 DM = rund 0,15 DM je qm, ein Betrag also, der noch unter dem von den Vorinstanzen zugrunde gelegten Wert von 0,30 DM je qm lag. In jedem Falle ist also hiernach der Hilfsantrag nicht begründet. Das muß auch unter Berücksichtigung der Gesichtspunkte gelten, die die Rechtsprechung in den Urteilen IV 39/51 U vom 13. März 1952 (BStBl 1952 III S. 120, Slg. Bd. 56 S. 305) und IV 241/52 U vom 3. Dezember 1953 (BStBl 1954 III S. 72, Slg. Bd. 58 S. 417) aufgestellt hat, wonach nämlich für Zeiten eines rapiden Währungsverfalls oder bei Preissteigerungen sehr erheblichen Ausmaßes gemäß § 1 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes eine von § 6 Abs. 1 Ziff. 5 EStG abweichende Entscheidung geboten sein kann. Das Finanzgericht hat hierzu in nicht zu beanstandender Weise und unwidersprochen festgestellt, daß die große Spanne zwischen dem für II/1948/1949 angenommenen Teilwert von 0,30 DM je qm und dem Teilwert von mindestens 2,50 DM je qm im Jahre 1953 sich in erster Linie deshalb ergibt, weil der Teilwert für II/1948/1949 wesentlich zu niedrig angesetzt worden ist, zumal das fragliche Gelände schon damals zum Siedlungsgebiet der Stadt X. gehörte und zu etwa 1/3 bereits unmittelbar an einer festen Straße lag, wie sich auch aus dem Aktenvermerk vom 11. Dezember 1951 ergibt. Das Finanzgericht hat weiterhin unwidersprochen darauf hingewiesen, daß dem Bf. damals an einem besonders niedrigen Teilwert sehr gelegen war, weil dann in II 1948/1949 ein entsprechend geringerer Entnahmegewinn entstand. Ferner hat das Finanzgericht hierzu zutreffend hervorgehoben, daß der Teilwert von betrieblich nicht benötigten Grundstücken einer Getreide- und Düngemittelhandlung geringer ist als der Teilwert derselben Grundstücke, wenn sie das Betriebsvermögen eines Grundstückshandelsunternehmens darstellen. Hiernach konnte das Finanzgericht auch zu dem Ergebnis kommen, daß nur ein Teil der Spanne zwischen 0,30 DM und 2,50 DM auf die Zunahme der Bautätigkeit nach der Währungsumstellung und die dadurch besonders bedingte Preissteigerung entfällt.

Nach alledem ist die Rb. nicht begründet.

Fundstellen

Haufe-Index 410235

BStBl III 1962, 32

BFHE 1962, 80

BFHE 74, 80