BFH IV R 106/75
 

Leitsatz (amtlich)

Die Fortführung eines Betriebs im Wege der Verpachtung entsprechend den in dem Urteil des Großen Senats des BFH vom 13. November 1963 GrS 1/63 S (BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) entwickelten Grundsätzen ist auch dann möglich, wenn ein Gesellschafter bei der Beendigung einer gewerblich tätigen Personengesellschaft wesentliche Betriebsgegenstände (hier: seines bisherigen Sonderbetriebsvermögens) behält und ohne Veränderung ihrer Wesens- und Nutzungsart an einen früheren Mitgesellschafter verpachtet.

 

Normenkette

EStG §§ 6, 16

 

Tatbestand

Streitig ist im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung 1967, ob das im Alleineigentum des einen Gesellschafters stehende Geschäftsgrundstück einer gewerblich tätigen Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR) durch die Beendigung der Gesellschaft auch dann Privatvermögen des Eigentümers wird, wenn der Betrieb unter Pachtung des Grundstücks und der vorhandenen Betriebsvorrichtungen von dem anderen Gesellschafter fortgeführt wird.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) - Vater und Sohn - betrieben in der Rechtsform einer GdbR bis zum Streitjahr eine Metzgerei auf einem dem Vater gehörenden Grundstück in hervorragender Geschäftslage im Zentrum von E. Ursprünglich hatte der Vater das Geschäft allein geführt. Mit Beginn des Jahres 1961 war der Sohn, ohne eine Sacheinlage zu erbringen, in den Betrieb eingetreten und die GdbR gegründet worden. Der Sohn war lediglich zur Mitarbeit verpflichtet. Der Gewinn stand dem Vater zu 55 v. H., dem Sohn zu 45 v. H. zu.

Das auf dem Betriebsgrundstück befindliche Gebäude enthält das Ladengeschäft, eine Wurstküche mit den üblichen Installationen, insbesondere Abwasservorrichtung, einen Kühlraum, ein Personalzimmer und eine Wohnung für den Betriebsinhaber.

Die Gesellschaft wurde zum 31. Dezember 1967 beendet. Bei der Auseinandersetzung verblieb dem Vater das Grundstück, das stets sein Alleineigentum (Sonderbetriebsvermögen) geblieben war, mit einer darauf ruhenden Hypothek zur Sicherung einer betrieblichen Darlehensschuld, die er nunmehr zu tilgen hatte. Ferner überführte er einen PKW in sein Privatvermögen.

Der Sohn pachtete vom Vater das Grundstück einschließlich der Betriebsvorrichtungen und der Wohnung und führte den Betrieb unter Übernahme der restlichen Aktiva und Passiva fort; insbesondere erhielt der Sohn bei der Auseinandersetzung die Maschinen (Buchwert 34 523 DM) und die Ladeneinrichtung (Buchwert 11 147 DM). Es wurde ferner eine Ausgleichsforderung des Sohnes von 72 146,49 DM errechnet.

Während die Kläger davon ausgingen, sie hätten eine Realteilung vorgenommen und der Vater habe den ihm verbliebenen Betrieb dem Sohn verpachtet, nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) an, der Vater habe seine gewerbliche Tätigkeit beendet und die ihm zustehenden Gegenstände in das Privatvermögen überführt. Er ermittelte einen Betriebsaufgabegewinn von 152 755 DM, den er dem Vater zurechnete.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung der Klagabweisung im wesentlichen folgendes aus:

Das Grundstück sei dadurch in das Privatvermögen des Vaters übergegangen, daß dieser mit dem 31. Dezember 1967 aufgehört habe, Inhaber bzw. Mitinhaber eines Betriebes zu sein. Ein verpachteter Gewerbebetrieb könne nur angenommen werden, "wenn die allein wesentlichen Grundlagen des vom Pächter geführten Unternehmens an ihn verpachtet" seien. So liege es im Streitfall nicht; denn dem Sohn gehöre ein nicht unwesentlicher Teil der Betriebsgrundlagen in Gestalt der Ladeneinrichtung und der für den Betrieb benötigten Maschinen selbst; auch ein Teil des Kundenstammes sei vom Sohn durch seine Mitarbeit in der GdbR mitgeschaffen worden und mithin nicht mit dem Grundstück verpachtet. Auch wenn der andere Teil des Kundenstammes mit dem Grundstück "verbunden" sein sollte, könne daher das Grundstück nicht als die allein wesentliche Grundlage des Metzgereibetriebes angesehen werden.

Zur Begründung ihrer Revision, mit der sie Verletzung des § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) rügen, tragen die Kläger im wesentlichen folgendes vor:

Der Vater habe bei der Auseinandersetzung mit dem Grundstück den modernisierten Metzgerladen in bester Geschäftslage nebst Wurstküche und zugehörigen betriebsspezifischen Vorrichtungen, Einbauten, Installationen und Abwasservorrichtung sowie ein Zimmer für Personal und eine Wohnung für den künftigen Pächter, ferner den mit der Geschäftslage untrennbar verbundenen Kundenstamm erhalten. Demgegenüber habe der Sohn nur die Metzgereimaschinen, die Mobilien und das Umlaufvermögen übernommen. Im Falle einer Beendigung der Pacht könne der Vater jederzeit den Betrieb - nach Anschaffung einiger Maschinen, die wertmäßig von untergeordneter Bedeutung seien - selbst fortführen, während der Sohn gezwungen sei, an anderer Stelle einen vollkommen neuen Betrieb aufzubauen und neue Kundschaft zu erwerben. Der Vater könne bei einer Veräußerung der übernommenen Geschäftsgrundlagen eine Ablösung für den Kundenstamm erzielen, während der Pächter nicht einmal den Buchwert für die Maschinen erhalten würde. Das zeige, daß der Vater die wesentlichen Betriebsgrundlagen übernommen und verpachtet habe. Der Kundenstamm beruhe ganz wesentlich auf der hervorragenden Geschäftslage des Grundstücks.

Im übrigen habe der Vater, als er noch Alleininhaber gewesen sei, die Kunden herangezogen; dieser habe sich auch nicht während des Bestehens der GdbR vom Geschäft praktisch zurückgezogen, so daß die Annahme des FG falsch sei, die Kundschaft würde im Falle einer Geschäftsveräußerung zum Teil mit dem Sohn mitgehen. Gerade weil der Vater weiterhin im Geschäft aktiv mitgearbeitet habe, sei es zu Reibereien zwischen den Gesellschaftern gekommen, die zur Beendigung der Gesellschaft geführt hätten.

Im übrigen habe der Bundesfinanzhof (BFH) in den Urteilen vom 4. November 1965 IV 411/61 U (BFHE 84, 134, BStBl III 1966, 49), vom 14. Juni 1967 VI 180/65 (BFHE 89, 515, BStBl III 1967, 724) und vom 12. Dezember 1973 I R 122/72 (BFHE 111, 98, BStBl II 1974, 208) auch Geschäftsgrundstücke als wesentliche Betriebsgrundlagen bestätigt. Insbesondere -im Urteil I R 122/72 habe der BFH ausgeführt, die verpachteten wesentlichen Betriebsgegenstände müßten die dem bisherigen Betrieb das Gepräge gebenden Gegenstände sein. Das treffe im Streitfall auf das Grundstück nebst Ladeneinrichtung - wie dargelegt - zu. Anders als in dem dem BFH-Urteil vom 26. Juni 1975 IV R 122/71 (BFHE 116, 540, BStBl II 1975, 885) zugrunde liegenden Fall habe der Vater die wesentlichen Betriebsgrundlagen unverändert an den Sohn verpachtet.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und den Veräußerungsgewinn ersatzlos zu streichen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FA ist der Ansicht, eine Verpachtung des Gewerbebetriebes im ganzen liege nicht vor, weil nicht beide Gesellschafter gemeinschaftlich die Betriebsgrundlagen verpachtet hätten, sondern nach Liquidation der Gesellschaft nur ein ehemaliger Gesellschafter dem anderen Gesellschafter früheres Betriebsvermögen pachtweise überlassen habe. Fortgesetzt werde der Betrieb sonach allenfalls von dem Pächter, nicht aber vom Verpächter. Für den rechtsähnlichen Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft habe der BFH die Möglichkeit einer Betriebsverpachtung abgelehnt (Urteil vom 13. Juli 1967 IV R 174/66, BFHE 89, 566, BStBl III 1967, 751). Das Betriebsgrundstück sei im Streitfall zudem nicht die wesentliche Betriebsgrundlage der Metzgerei. Es komme auch bei Handelsbetrieben in guter Geschäftslage vorwiegend auf die Qualität und Preiswürdigkeit der Ware und fachgerechte Bedienung an. Diese Voraussetzungen müsse der Pächter und nicht der Verpächter schaffen. So liege es auch im Streitfall; daran ändere auch nichts, daß sich die Umsätze während des Bestehens der Gesellschaft nicht wesentlich erhöht hätten.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Änderung der einheitlichen Gewinnfeststellung dergestalt, daß ein Veräußerungsgewinn nicht angesetzt wird.

1. Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dadurch, daß entnommene Wirtschaftsgüter dem Unterschiedsbetrag gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert hinzugerechnet werden, ist gewährleistet, daß in ihnen etwa vorhandene stille Reserven aufgedeckt und als Teil des Gewinns erfaßt werden. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 EStG u. a. auch Gewinne, die bei der Veräußerung oder Aufgabe des Gewerbebetriebes im ganzen erzielt werden; auch dabei werden im Betriebsvermögen vorhandene stille Reserven realisiert.

Wird eine zweigliedrige, gewerblich tätige Personengesellschaft dadurch beendet, daß der eine Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet und der andere unter Übernahme wenigstens der wesentlichen Grundlagen des Betriebs das Unternehmen fortführt, so realisiert jedenfalls der Fortführende die in dem von ihm übernommenen Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven nicht.

Nach dem Urteil des Großen Senats des BFH vom 13. November 1963 GrS 1/63 S (BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) braucht ein Gewerbetreibender die in seinem Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven auch dann nicht aufzudecken, wenn er seine werbende Tätigkeit einstellt und den Betrieb verpachtet. Diese Folge tritt jedoch nur bei dem ein, der, wenn schon nicht alle, so doch wesentliche dem Betrieb das Gepräge gebende Betriebsgegenstände mitverpachtet (vgl. BFH-Urteil I R 122/72); denn die Möglichkeit zur Fortführung des Betriebsvermögens bei Betriebsverpachtung beruht im wesentlichen auf der Erwägung, "daß die Verpachtung eines Gewerbebetriebs ohne Überführung der Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen für den Verpächter grundsätzlich die Fortführung des Gewerbebetriebs in anderer Form darstellt, die einkommensteuerlich keine Änderung der Einkunftsart bedeutet" (BFH-Urteil GrS 1/63 S, BFHE 78, 320 m. w. N.; vgl. auch BFH-Urteil IV R 122/71, BFHE 116, 543).

Bedeutet die Verpachtung eines Gewerbebetriebes seine Fortführung in anderer Form, so ist die Übernahme der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens in das Privatvermögen auch dann nicht geboten, wenn der Betriebsinhaber bei der Beendigung einer Personengesellschaft die wesentlichen Betriebsgegenstände behält bzw. übernimmt und den Betrieb im Wege der Verpachtung fortführt. Dabei muß allerdings noch die weitere Voraussetzung erfüllt sein, daß die dem Betrieb das Gepräge gebenden Gegenstände nicht in einer Weise umgestaltet worden sein dürfen, daß sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden können (BFH-Urteil I R 122/72).

2. Im Streitfall übernahm der Vater, wie der Senat anhand der dafür ausreichenden tatsächlichen Feststellungen des FG selbst zu entscheiden vermag (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), wesentliche Betriebsgegenstände der von der GdbR betriebenen Metzgerei, so daß er den Betrieb in eigener Person hätte fortführen können. Er verpachtete diese Wirtschaftsgüter ohne Veränderung ihrer Wesens- und Nutzungsart. Damit hat er den Betrieb der vormaligen GdbR im Wege der Verpachtung i. S. des BFH-Urteils GrS 1/63 S fortgeführt. Da der Vater die Betriebsaufgabe nicht ausdrücklich erklärte, kann die Realisierung der stillen Reserven unterbleiben.

Nach den Feststellungen des FG hat der Vater das Betriebsgrundstück mit Gebäude nebst den darin befindlichen Betriebsvorrichtungen und dem Ladengeschäft übernommen, während der Sohn die Einrichtungsgegenstände und das Inventar sowie die übrigen Wirtschaftsgüter, d. h. im wesentlichen die Warenvorräte, erhielt. Das FG hat bei dieser Sachlage die Übernahme der wesentlichen Betriebsgrundlagen durch den Vater nur aufgrund der Annahme verneint, die vom Sohn übernommenen Wirtschaftsgüter gehörten zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des vom Sohn geführten Betriebes und ein Teil des Kundenstammes beruhe "auch wesentlich" auf der Tätigkeit des Sohnes und sei daher nicht "mitverpachtet".

Bei dieser Würdigung hat das FG insofern einen unrichtigen Maßstab angelegt, als es darauf abstellt, "ob die allein wesentlichen Grundlagen des vom Pächter geführten Unternehmens an diesen verpachtet sind". Nach der Rechtsprechung des BFH kommt es aber darauf an, ob im Zeitpunkt des Beginns der Verpachtung der Betrieb in seinem Wesen unverändert besteht und als solcher vom Verpächter dem Pächter zur Nutzung überlassen wird (vgl. Urteile vom 16. November 1967 IV R 8/67, BFHE 90, 329, BStBl II 1968, 78; I R 122/72). Demgemäß hat das FG auch verkannt, daß es im Streitfall nicht darauf ankommt, ob der Sohn die von ihm übernommenen Wirtschaftsgsüter ebenfalls als einen selbständigen Betrieb hätte fortführen können.

Aufgrund seines unrichtigen Ausgangspunktes berücksichtigt das FG daher nicht in ausreichendem Umfang die Besonderheit des Streitfalles, daß nämlich der Vater wesentliche Grundlagen des Betriebs der GdbR im Wege der Auseinandersetzung der GdbR erhalten und diese - unverändert - verpachtet hat. Dabei hat der Vater auch den ihm nach Beendigung der GdbR zustehenden Kundenstamm im Rahmen der Verpachtung dem Sohn als Pächter zur Nutzung überlassen; auch wenn mit dem FG davon auszugehen ist, daß der Kundenstamm vom Sohn mitgeschaffen bzw. mit aufrechterhalten wurde, hat doch auch der Vater dazu einen wesentlichen, wenn nicht überwiegenden Beitrag geleistet, so daß er den Betrieb mit der ihm verbleibenden Kundschaft in eigener Person hätte fortführen können, zumal auch das FG nicht ausschließt, daß die besonders günstige Geschäftslage die Bildung des Kundenstammes erheblich erleichtert hat. Nur soweit dem Vater bei einer Teilung des Betriebs der Kundenstamm verblieben wäre, hat er ihn dem Sohn im Wege der Verpachtung der den Betrieb bildenden Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlassen.

Zu Recht machen die Kläger mit der Revision im übrigen geltend, die vom Sohn übernommenen Wirtschaftsgüter gehörten nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen, da sie leicht - wenn auch gemessen an der Betriebsgröße mit nicht ganz unerheblichen Mitteln - wieder zu beschaffen waren und keine stillen Reserven enthielten.

Das FA kann sich für seinen Standpunkt auch nicht auf das BFH-Urteil IV R 174/66 berufen. In jenem Falle hatte eine Steuerpflichtige durch Ausscheiden aus einer Kommanditgesellschaft ihre Stellung als Mitunternehmerin verloren. Sie vermietete lediglich in ihrem Eigentum stehende Grundstücke (Fabrik-, Büro- und Wohngebäude) weiterhin an die Kommanditgesellschaft. Der Senat lehnte die Fortführung der Grundstücke als Betriebsvermögen ab, da der Steuerpflichtigen nach der Veräußerung der Gesellschaftsbeteiligung kein zur Verpachtung als Betriebsgrundlage geeignetes Betriebsvermögen mehr verblieben war; denn die Grundstücke selbst bildeten für sich allein keinen Betrieb. Aus diesem Grunde lehnte der Senat auch die Anwendung der Grundsätze des BFH-Urteils GrS 1/63 S ab. Im Streitfall hat demgegenüber der Vater, der über die nötige persönliche Qualifikation zur Betriebsfortführung verfügte, das Betriebsgebäude behalten, das mit den für eine Fortführung notwendigen Betriebsvorrichtungen ausgestattet war. Er hätte das Geschäft demnach, nach Wiederbeschaffung von Metzgereimaschinen und Ladeneinrichtung, allein weiterbetreiben können. Ihm muß daher auch gestattet sein, die Betriebsfortführung im Wege der Verpachtung des Betriebes zu wählen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 73067

BStBl II 1979, 300

BFHE 1979, 21

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