BFH Urteil vom 13.08.1970 - IV 48/65

Leitsatz (amtlich)

1. Bei zur Einkommensteuer zusammenzuveranlagenden Eheleuten ist in der Regel davon auszugehen, daß sie sich mit der Abgabe einer gemeinsamen Steuererklärung gegenseitig zur Vornahme der im Besteuerungsverfahren erforderlichen Handlungen bevollmächtigen. Es genügt daher, wenn ihnen nur eine Ausfertigung des Steuerbescheids zugestellt wird.

2. Nach dem vor Inkrafttreten der FGO geltenden Recht war eine Berufung nicht unzulässig, sondern unbegründet, wenn der Einspruch verspätet und daher unzulässig war.

2. Auch wenn das FA auf einen (unzulässigen) Einspruch sachlich entschieden hat, kann das FG den Einspruch noch als unzulässig verwerfen.

Normenkette

AO a.F. §§ 229, 252 Abs. 1, § 263; AO § 210 Abs. 2, § 239; VwZG § 8

Tatbestand

In der Einkommensteuer-Sache 1960 der zusammenveranlagten steuerpflichtigen Eheleute wurden Umsatz und Gewinn geschätzt. Alle Bescheide wurden dem steuerpflichtigen Ehemann mit Postzustellungsurkunde am 19. April 1962 zugestellt.

Die Steuerpflichtigen legten Einspruch ein, der am 22. Mai 1962 beim FA einging. Sie machten u. a. geltend, daß ihnen nur eine Ausfertigung des Einkommensteuer-Bescheides zugestellt worden sei, die Rechtsmittelfrist also nicht begonnen habe.

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Die Berufung des Stpfl. blieb ohne Erfolg. Das FG hielt den Einspruch für unzulässig und verwarf ihn. Es führte aus, die Zustellung an nur einen der Ehegatten habe genügt, um die Einspruchsfrist in Gang zu setzen, da die Eheleute die Zusammenveranlagung beantragt und nicht getrennt gelebt hätten.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Frist zur Einlegung des Einspruchs hatte für beide Ehegatten zu laufen begonnen.

In dem Urteil I 187/61 U vom 20. November 1962 (BFH 76, 441, BStBl III 1963, 160) nahm der I. Senat des BFH ohne nähere Begründung an, ein gegen beide Eheleute gerichteter - offenbar nach § 17 VwZG - in die gemeinsame Wohnung der Eheleute gesandter Zusammenveranlagungsbescheid sei mangels Anfechtung rechtskräftig geworden. Nach dem BFH-Urteil IV 139/59 U vom 16. März 1961 (BFH 72, 722, BStBl III 1961, 263) muß bei Zusammenveranlagung von Eheleuten, soweit nicht besondere Umstände dagegen sprechen, angenommen werden, daß der Ehemann prozessuale Erklärungen (Rechtsmittelverzicht) in Vollmacht seiner Ehefrau abgibt, insbesondere wenn er stets wirtschaftlich und steuerlich die Interessen des Unternehmens wahrgenommen hat. In dem weiteren Urteil IV 364/60 U vom 23. November 1961 (BFH 74, 366, BStBl III 1962, 139) ist der Senat davon ausgegangen, daß bei Zusammenveranlagung ein von dem Ehemann gestellter Erstattungsantrag als mit Wissen und mit Willen der Eheleute gestellt gelten müsse, weil mit der Zustellung des Bescheides an die gemeinsame Anschrift der (nicht getrennt lebenden) Eheleute das Gesetz annehme, daß der Bescheid beiden Eheleuten zur Kenntnis gelangt sei, so daß jeder Ehegatte in der Lage sei, die für ihn sich ergebenden Folgerungen zu ziehen.

Auf Grund dieser drei von ihm zitierten Urteile führte der I. Senat des BFH in dem nicht veröffentlichten Urteil I 293/63 vom 20. September 1966 aus, ein Zusammenveranlagungsbescheid könne bei einer Bekanntgabe nach § 17 VwZG an die gemeinsame Anschrift nicht getrennt lebender Ehegatten gesandt werden, da bei geordneter Ehe davon auszugehen sei, daß mit der Zustellung an die gemeinsame Anschrift der Bescheid beiden Ehegatten zur Kenntnis gelangt sei, so daß jeder seine Folgerungen daraus ziehen könne. Ob das auch bei förmlicher Zustellung mit Postzustellungsurkunde gelte, könne angesichts des Erfordernisses der "Übergabe" des Schriftstücks (§ 2 Abs. 1 Satz 1 VwZG) zweifehaft erscheinen. Das BVerwG habe in der Entscheidung V C 51/56 vom 8. Juli 1958 (Die Öffentliche Verwaltung 1958 S. 715 - DÖV 1958, 715 -) angenommen, "Übergabe" bedeute, daß der Zustellungsempfänger das Schriftstück in seinen Herrschaftsbereich bekommen und es auch behalten solle, um die notwendigen Überlegungen anstellen zu können. Die Frage brauche - so meinte der I. Senat des BFH weiter - jedoch nicht endgültig entschieden zu werden, da in dem ihm vorliegenden Falle nach § 17 VwZG zugestellt worden sei. Dasselbe Ergebnis stützt der I. Senat in dem weiteren nicht veröffentlichten Urteil I R 113/66 vom 28. Juni 1967 allerdings auf die andersartige Erwägung, der Ehemann sei in Abwesenheit der Ehefrau ermächtigt, Postsendungen für diese entgegenzunehmen. Kühn, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung (9. Auflage), § 210 AO Anm. 4 ist ebenfalls der Ansicht, die Zustellung an einen Ehegatten genüge, während Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 210 AO Anm. 12, und Salch, DStR 1969, 450, eine doppelte Zustellung verlangen, und Mattern-Meßmer, Reichsabgabenordnung, § 210 Rdz. 1453, und Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 3./4. Auflage, § 210 AO Anm. 6, die Zustellung an beide Ehegatten nur als bewirkt ansehen, wenn der die Zustellung entgegennehmende Ehegatte stillschweigend oder ausdrücklich von dem anderen Ehegatten zur Empfangnahme bevollmächtigt ist. In dem Urteil des RFH VI A 681/28 vom 7. September 1928 (RStBl 1928, 334) blieb die Frage dahingestellt. Für den Fall eines Erbschaftsteuer-Bescheides, den der II. Senat des BFH nicht als Bescheid im Sinne des § 210 Abs. 2 Satz 1 AO ansah, bemerkte der II. Senat in dem Urteil II 98/62 vom 27. März 1968 (BFH 91, 434, BStBl II 1968, 376 [380 r. Sp.]), daß auch in den Fällen des § 210 Abs. 2 AO jedem Gesamtschuldner ein Bescheid gesondert zugestellt werden müsse.

Das BVerwG hatte in dem zitierten Urteil V C 51/56 folgenden Fall zu entscheiden. Eheleuten war die Erlaubnis zur Aufnahme eines Pflegekindes versagt worden. Sie hatten beide geklagt. Im Urteil erster Instanz waren die "Eheleute" als Kläger aufgeführt. Die Zustellung durch Postzustellungsurkunde sollte an die "Eheleute" erfolgen; sie wurde durch Niederlegung bei der Post bewirkt. Das BVerwG führte aus, jeder Ehegatte müsse das Schriftstück erhalten und behalten können. Es fuhr dann fort, § 176 ZPO schreibe allerdings vor, daß Zustellungen an den Prozeßbevollmächtigten eines Beteiligten erfolgen müßten. Es möge daher die Zustellung an einen Bevollmächtigten erfolgen können, auch wenn er selbst beteiligt sei und daneben einen Streitgenossen vertrete. Er müsse aber dann die rechtliche Möglichkeit haben, über die Zustellungspost zu verfügen, was in dem konkreten Falle nicht der Fall gewesen sei, selbst wenn er die bei der Post niedergelegte Sendung selbst abgeholt haben sollte. Die nachträgliche Heilung des Zustellungsmangels scheitere daran, daß hier die Frist zur Einlegung der Berufung zu wahren gewesen sei.

In dem von den Steuerpflichtigen zitierten Beschluß V C B 131.58 (Zeitschrift für Miet- und Raumrecht 1958 S. 171) vertrat das BVerwG in einer Wohnungssache dieselbe Ansicht.

Das Bundessozialgericht (BSG) nahm in einem Falle, in dem Eltern eines Gefallenen Elternrente nach dem Bundesversorgungsgesetz (BVG) beantragt hatten, ebenfalls an, das Urteil habe beiden Eheleuten je einmal zugestellt werden müssen (Urteil 9 R V 476/55 vom 19. September 1958, Entscheidung des Bundessozialgerichts Bd. 8 S. 149 - BSGE 8, 149 -). Anhaltspunkte für eine Bevollmächtigung des einen Teils durch den anderen seien nicht erkennbar; es hätten im Gegenteil stets beide Eheleute die Schriftsätze unterzeichnet.

Die Rechtsprechung des I. und IV. Senats des BFH beruht, wenn das auch gelegentlich verschieden formuliert ist, auf dem Gedanken, daß in der Regel von einer stillschweigenden Vollmacht des anderen Ehegatten ausgegangen werden muß. Auch in den Entscheidungen der beiden anderen obersten Bundesgerichte wird dieser Gedanke einer stillschweigenden Vollmacht erörtert.

Damit ist allerdings das eigentliche Problem nicht gelöst. Denn der Umstand, daß der Empfänger einer Sendung bevollmächtigt ist, die Sendung für einen anderen entgegenzunehmen, besagt lediglich, daß er eine für einen anderen bestimmte Sendung entgegennehmen darf mit allen sich daraus ergebenden Folgerungen für den anderen.

Wenn aber von einem Verwaltungsakt oder einer Entscheidung mehrere Beteiligte betroffen sind, so kann in der Zustellung nur einer Ausfertigung des Verwaltungsakts oder der Entscheidung an nur einen Beteiligten sowohl die Zustellung an diesen Beteiligten in seiner Eigenschaft als solcher als auch die Zustellung an einen durch ihn vertretenen anderen Beteiligten gesehen werden. Die Frage, ob ein Schriftstück als mehreren Beteiligten zugestellt gilt, ist also noch nicht beantwortet.

Nach § 169 ZPO ist dem Zustellenden eine der Zahl der Personen, welchen zuzustellen ist, entsprechende Zahl von Abschriften zu übergeben. Daraus ist zu entnehmen, daß in der Regel jedem Beteiligten zuzustellen ist (vgl. Salch, a. a. O. S. 449, Fußnote 23). Nach § 189 Abs. 1 ZPO genügt indessen die Übergabe nur einer Ausfertigung oder Abschrift bei der Zustellung, wenn mehrere Beteiligte denselben Vertreter haben, es sei denn daß es sich lediglich um einen Zustellungsvertreter (vgl. § 174 ZPO, § 89 AO) handelt (§ 189 Abs. 2 ZPO). § 169 ZPO ist zwar in dem hier anwendbaren VwZG nicht bezogen. Wohl aber sieht § 8 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 VwZG eine Regelung vor, die § 189 Abs. 1 und 2 ZPO entspricht. Mit Recht wird diese Vorschrift in der Literatur (vgl. Baumbach-Lauterbach, Zivilprozeßordnung, 30. Auflage, § 189 Anm. 1; Stein-Jonas-Schönke, Kommentar zur Zivilprozeßordnung, 18. Auflage, § 189; Wieczorek, Zivilprozeßordnung und Nebengesetze, § 189 Anm. 1; a. A. Oberlandesgericht Breslau, Die Rechtsprechung der Oberlandesgerichte Bd. 19 S. 172, und Sydow-Busch, Zivilprozeßordnung, 22. Auflage, § 189 Anm. 2) auch für anwendbar gehalten, wenn der Vertreter nicht nur mehrere Beteiligte vertritt, sondern wenn er selbst beteiligt ist und gleichzeitig andere Beteiligte vertritt; denn der der Vereinfachungsbestimmung zugrunde liegende Gedanke, daß eine Zustellung an denjenigen genügt, der die verfahrensrechtlichen Belange (u. a. auch anderer) wahrnimmt, trifft hier ebenso zu.

Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob Eheleuten je eine Ausfertigung eines Zusammenveranlagungsbescheids zugestellt werden müßte, wenn nicht ein Ehegatte vom anderen mit seiner Vertretung betraut wäre. Denn hier liegt eine Bevollmächtigung, die nicht ausdrücklich zu erfolgen braucht, vor. Geben Eheleute, die zusammenveranlagt werden möchten, eine gemeinsame, von ihnen beiden unterschriebene Steuererklärung ab, die nach dem von beiden bekundeten Willen das Besteuerungsverfahren in Gang setzen soll, so liegt darin in der Regel die stillschweigende Vollmacht, daß jeder von ihnen auch die im Verlauf dieses Besteuerungsverfahrens und des sich ggf. daran anschließenden Rechtsbehelfsverfahrens vorzunehmenden Handlungen mit Wirkung für den anderen Ehegatten vornehmen, insbesondere aber den nach § 210 Abs. 2 AO in einer Urkunde zusammengefaßten Steuerbescheid entgegennehmen darf. Diese Folge kann allerdings durch eine ausdrückliche Erklärung oder auch wegen der besonderen Umstände eines Einzelfalles, etwa bei einer offenbaren Interessen-Kollision der Eheleute oder bei Getrenntleben oder bei Scheidung nach Abgabe der Steuererklärung und vor Erlaß des Bescheids, ausgeschlossen sein. Hier besteht kein Grund zur Annahme eines von der Regel abweichenden Sachverhalts. Insbesondere kann kein Zweifel daran bestehen, daß der steuerpflichtige Ehemann, der allein Einkünfte erzielt hatte, von der Ehefrau stillschweigend bevollmächtigt war, auch für sie Rechtshandlungen vorzunehmen.

Da der Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten in wesentlichen Punkten anders liegt als die vom BVerwG und BSG entschiedenen Fälle, ist der Senat nicht genötigt, den gemeinsamen Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes anzurufen. Der II. Senat des BFH entschied in dem Urteil II 98/62 keinen Fall der Zusammenveranlagung, er nahm nur beiläufig zu einem solchen Fall Stellung und erörterte dabei auch die Frage der Vollmacht unter Ehegatten nicht. Der erkennende Senat ist deshalb nicht gehalten, den Großen Senat des BFH nach § 11 Abs. 3 FGO anzurufen.

Das FG hat mit Recht nicht die Berufung, sondern den Einspruch als unzulässig verworfen.

Der VII. Senat des BFH hat allerdings in dem Urteil VII R 69/68 vom 14. April 1970 (BStBl II 1970, 548) entschieden, daß eine Klage, die sich an ein wegen Fristversäumnis unzulässiges Einspruchsverfahren anschließt, unzulässig sei, weil es dann an einem Vorverfahren im Sinn des § 44 Abs. 1 FGO und damit an einer Prozeßvoraussetzung für das Klageverfahren fehle. Das entspricht der Auffassung, die auch ein Teil der Senate des BVerwG für das verwaltungsgerichtliche Verfahren vertreten (vgl. die Entscheidungen VII CB 165.59 vom 26. November 1959, Deutsches Verwaltungsblatt 1960 S. 107 - DVBl 1960, 107 -; VII C 36.58 vom 4. Dezember 1959, NJW 1960, 1074; VII C 71.61 vom 8. Dezember 1961, unveröffentlicht, zitiert in DVBl 1967, 237; IV C 78.65 vom 7. Mai 1965, BVerfGE 21, 93; I C 113/63 vom 31. Januar 1967, NJW 1967, 1245; VII C 106/67 vom 24. Mai 1969, HFR 1970, 131; a. A. V CB 76.63 vom 27. November 1963, DVBl 1964, 190; VIII C 72.62 vom 16. Januar 1964, DVBl 1965, 89; II C 128/64 vom 27. Oktober 1966, DVBl 1967, 237), wobei es sich allerdings zum Teil um für die Entscheidungen nicht erhebliche Äußerungen (obiter dicta) handelt.

Der Senat kann dahingestellt lassen, ob er dem folgen würde. In dem nicht veröffentlichten Urteil IV R 104/68 vom 12. September 1968 ist er, ebenso wie der V. Senat in dem Urteil V 19-20/68 vom 19. Dezember 1968, BFH 94, 563, BStBl II 1969, 272, im Gegensatz zur Auffassung des VII. Senats verfahren. Im vorliegenden Falle ist nämlich die gemäß § 184 Abs. 2 Nr. 1 FGO nach dem vor Inkrafttreten der FGO geltenden Recht der AO zu beurteilende Frage zu entscheiden, ob die Berufung zulässig war. Das aber ist zu bejahen.

Nach § 229 Abs. 2 und § 263 AO a. F. steht dem Steuerpflichtigen "gegen die Einspruchsentscheidungen" des FA die Berufung zu. Es ist dabei nicht unterschieden, ob die Einspruchsentscheidung ihrem Inhalt nach verfahrensrechtlicher oder materiell-rechtlicher Art ist. Insofern besteht ein wesentlicher Unterschied sowohl gegenüber § 44 Abs. 1 FGO als auch gegenüber § 68 Abs. 1 Satz 1 VwGO (und deren Vorgängern, nämlich den § 38 der Verwaltungsgerichtsgesetze der Länder der amerikanischen Besatzungszone und § 44 der Verordnung Nr. 165 der Militärregierung für die britische Besatzungszone) und gegenüber § 78 des Sozialgerichtsgesetzes (SGG), bei denen - in ähnlichen Formulierungen - zum Ausdruck gebracht ist, daß eine Klage nur "zulässig ist" oder "erhoben werden kann" oder daß vor Erhebung der Klage die Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsakts "in einem Vorverfahren nachzuprüfen" ist. Selbst wenn man hierin eine zwingende Vorschrift dahin sehen wollte, daß bei Prüfung der Zulässigkeit eines Rechtsbehelfs die Zulässigkeit eines vorangegangenen Rechtsbehelfs mit überprüft werden könnte oder müßte, so ist das für das vor dem Inkrafttreten der FGO geltende Rechtsbehelfsverfahren nicht auch der Fall. Zwar ergibt sich aus § 261 AO a. F., daß einer Berufung in der Regel ein Vorverfahren vorangehen muß, so daß also eine ohne ein solches Verfahren eingelegte Berufung unzulässig ist. Eine Überprüfung des Steuerbescheids verbietet sich dann aus prozessualen Gründen; die Überprüfung einer Verwaltungsvorentscheidung ist nicht möglich, weil sie nicht vorliegt. Ganz anders ist indessen die Situation, wenn der Steuerpflichtige - wenn auch verspätet oder in unzulässiger Form oder ohne beschwert zu sein - ein Verwaltungsvorverfahren in Gang gesetzt hat, das mit einer - verfahrensrechtlichen - Entscheidung geendet hat. Hier liegt nicht nur eine neben den Steuerbescheid getretene weitere Entscheidung der Verwaltung vor, sondern es besteht auch ein Bedürfnis, diese möglicherweise von Rechtsirrtum beeinflußte verfahrensrechtliche Entscheidung gerichtlich überprüfen lassen zu können. Diese Überprüfung hat aber rechtssystematisch nicht im Vorfeld der Zulässigkeitsprüfung der Berufung stattzufinden, sondern bei der Frage, ob die Berufung begründet sei. Wäre nämlich die Berufung bereits unzulässig, so könnte das Berufungsgericht auf den Inhalt der bei ihm angefochtenen Vorentscheidung in keiner Weise eingehen, sei dieser Inhalt nun prozessualer oder materieller Art. Das Wesen der Unzulässigkeitsentscheidung besteht gerade darin, daß sie den Rechtsbehelfsführer a limine abweist, d. h. jede Nachprüfung ablehnt, weil die Voraussetzungen der Anrufung einer weiteren Instanz nicht vorliegen.

Da § 263 AO a. F. dementsprechend bestimmt, daß gegen "Einspruchsentscheidungen" die Berufung gegeben sei, besteht kein Anlaß, von diesem fundamentalen prozeßrechtlichen Grundsatz abzuweichen, also eine Einspruchsentscheidung dann nicht als mit Berufung anfechtbar anzusehen, wenn sie den Einspruch als unzulässig verworfen hat.

Nun hat im vorliegenden Falle das FA den Einspruch als zulässig behandelt, und erst das FG hat das - mit Recht - richtiggestellt. Es hat damit die erforderliche Verfahrensabweisung durch das FA nachgeholt und die Berufung zwar als zulässig, aber als im Ergebnis unbegründet behandelt. Das ist nicht zu beanstanden.

Wegen der Verschiedenartigkeit der gesetzlichen Bestimmungen brauchte der Senat weder den Großen Senat des BFH noch den Gemeinsamen Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes anzurufen.

Der Senat hat erwogen, ob die Unzulässigkeit des Einspruchs etwa nicht mehr geltend gemacht werden kann, weil das FA sich darauf nicht berief, sondern sachlich über den Einspruch entschied.

Das BVerwG hat in ständiger Rechtsprechung die Ansicht vertreten, daß die Behörde nicht gehindert sei, auch auf einen verspäteten Einspruch (seit Inkrafttreten der VwGO Widerspruch) sachlich einzugehen (vgl. die Entscheidung VII B 106/67 vom 24. Mai 1969, HFR 1970, 131 mit weiteren Nachweisen). Besonders eingehend ist das in der Entscheidung VIII C 72.62 vom 16. Januar 1964, DVBl 1965, 89 begründet. Es heißt dort: "Die Versäumung der Einspruchsfrist führt nicht zur 'Unzulässigkeit' des Einspruchs im prozeßrechtlichen Sinne; sie bewirkt nur, daß die Behörde nicht mehr gehalten ist, die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts oder des Ablehnungsbescheides nachzuprüfen, und daß auch eine über die Feststellung der Bestandskraft des angefochtenen Verwaltungsakts hinausgehende gerichtliche Sachprüfung nicht mehr möglich ist, wenn die Behörde eine solche Prüfung zu Recht verweigert hat. Die Sachherrschaft der Behörde wird durch die Versäumung der Einspruchsfrist nicht berührt ... Es steht deshalb im freien Ermessen der Behörde, über den verspätet eingelegten Einspruch sachlich zu entscheiden." Diese Erwägungen treffen indessen für das Verfahren nach der AO nicht zu. Nach § 252 Abs. 1 AO a. F. (§ 239 AO n. F.) hat die Behörde zu prüfen, ob der Rechtsbehelf zulässig und in der vorgeschriebenen Form und Frist eingelegt ist. Mangelt es an einem dieser Erfordernisse, so "ist" der Rechtsbehelf als unzulässig zu verwerfen. Diese Vorschrift fehlt im verwaltungsgerichtlichen Verfahren. Es ist zwar vorgeschrieben, daß der Widerspruch innerhalb eines Monats eingelegt werden muß (§ 70 VwGO); es fehlt dagegen eine Bestimmung, die bei Versäumung der Frist die Verwerfung zwingend vorschreibt. Man kann daher u. U. mit dem BVerwG die Ansicht vertreten, daß sich deshalb die Behörde zwar auf die Fristversäumung berufen darf, daß sie es aber nicht muß. Für das finanzgerichtliche Verfahren würde das aber dem Gesetz widersprechen.

Fundstellen

Haufe-Index 69161

BStBl II 1970, 839

BFHE 1971, 171

NJW 1971, 727