Elektronische Dienstleistungen aus einem Drittland

Die Besteuerung elektronischer Dienstleistungen, ebenso wie von Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen, richtet sich regelmäßig nach dem Ort, an dem der Leistungsempfänger ansässig ist. Die zutreffende umsatzsteuerliche Behandlung hängt daher maßgeblich davon ab, wer die Leistung bezieht und zu welchem Zweck sie verwendet wird.

Durch die fortschreitende Digitalisierung hat die praktische Bedeutung elektronischer Dienstleistungen in den vergangenen Jahren deutlich zugenommen. Um die umsatzsteuerlichen Folgen korrekt beurteilen zu können, ist zunächst zu klären, was unter einer elektronischen Dienstleistung zu verstehen ist.

Elektronische Dienstleistungen im Sinne des Umsatzsteuerrechts 

Elektronische Dienstleistungen sind Leistungen, die über das Internet oder ein anderes elektronisches Netzwerk erbracht werden und deren Erbringung im Wesentlichen automatisiert erfolgt. Charakteristisch ist, dass die Leistung auf Informationstechnologie angewiesen ist und nur einen geringen menschlichen Eingriff erfordert.

Zu den elektronischen Dienstleistungen zählen insbesondere:

• Bereitstellung von Software und Software-Updates, 
• Bereitstellung und Hosting von Websites, 
• Bereitstellung von Online-Speicherplatz, 
• Zugang zu Datenbanken, 
• Bereitstellung von Apps und Online-Spielen, 
• Downloads von Musik, Filmen, E-Books oder digitalen Zeitschriften, 
• Streaming-Angebote,  
• automatisierte Online-Versteigerungen, 
• Fernwartung von Software und IT-Systemen, 
• Hosting-Leistungen sowie 
• automatisierte Sicherheits- und Filterdienste für Websites. 

Die Aufzählung ist nicht abschließend. Entscheidend ist stets, dass die Leistung weitgehend automatisiert erbracht wird und ohne Informationstechnologie nicht möglich wäre.

Praxis-Tipp: Nicht jede Online-Leistung ist eine elektronische Dienstleistung!

Allein die Nutzung des Internets macht eine Leistung noch nicht zu einer elektronischen Dienstleistung. Wird beispielsweise ein Seminar live von einem Referenten durchgeführt oder erfolgt eine individuelle Beratung per Videokonferenz, liegt regelmäßig keine elektronische Dienstleistung vor. Entscheidend ist, ob die Leistung weitgehend automatisiert erbracht wird.

Umsatzsteuerliche Behandlung elektronischer Dienstleistungen 

Grundsätzlich gilt für sonstige Leistungen:

• Bei Leistungen an Nichtunternehmer befindet sich der Leistungsort grundsätzlich dort, wo der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 1 UStG). 
• Bei Leistungen an Unternehmer befindet sich der Leistungsort grundsätzlich dort, wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 UStG). 

Für elektronische Dienstleistungen gelten jedoch Besonderheiten.

Leistungen an Privatpersonen

Elektronische Dienstleistungen an Privatpersonen werden grundsätzlich dort ausgeführt, wo der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat (§ 3a Abs. 5 UStG).

Damit gilt das sogenannte Bestimmungslandprinzip. Maßgeblich ist nicht der Sitz des leistenden Unternehmers, sondern der Wohnsitzstaat des Kunden.

Leistungen an Unternehmer 

Wird die elektronische Dienstleistung an einen Unternehmer für dessen Unternehmen erbracht, richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG. Die Leistung gilt dort als ausgeführt, wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt.

In diesen Fällen kommt regelmäßig das Reverse-Charge-Verfahren zur Anwendung. Die Umsatzsteuer wird vom Leistungsempfänger geschuldet.

Praxis-Tipp: Unternehmereigenschaft dokumentieren 

Bei grenzüberschreitenden Leistungen sollte der leistende Unternehmer die Unternehmereigenschaft seines Kunden sorgfältig dokumentieren. Innerhalb der Europäischen Union erfolgt dies regelmäßig über die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Leistungsempfängers. Bei Leistungsempfängern aus Drittstaaten können auch andere geeignete Nachweise, beispielsweise Bescheinigungen der Steuerbehörden oder vergleichbare Unternehmensnachweise, herangezogen werden. Nur so lässt sich die Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens ausreichend dokumentieren.

Praxis-Tipp: Kundenort nachweisen 

Bei elektronischen Dienstleistungen an Privatpersonen muss der Unternehmer den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt des Kunden nachweisen können. In der Praxis werden hierfür regelmäßig mehrere Beweismittel herangezogen, beispielsweise Rechnungsadresse, Bankverbindung, IP-Adresse oder Mobilfunkkennungen.

Beispiel: Vereinigtes Königreich 

Seit dem 1.1.2021 wird das Vereinigte Königreich umsatzsteuerlich grundsätzlich als Drittlandsgebiet behandelt. Elektronische Dienstleistungen britischer Unternehmer an Kunden innerhalb der Europäischen Union unterliegen daher den allgemeinen Regelungen für Drittlandsunternehmer.

Erbringt ein britischer Unternehmer elektronische Dienstleistungen an Privatpersonen innerhalb der EU, gilt weiterhin das Bestimmungslandprinzip. Der Leistungsort befindet sich somit im jeweiligen Mitgliedstaat des Kunden.

Besonderheit Nordirland 

Die für Nordirland geltenden Sonderregelungen betreffen ausschließlich den Warenverkehr. Für Dienstleistungen wird Nordirland weiterhin wie ein Drittlandsgebiet behandelt.

Praxis-Tipp: Nordirland-Sonderregelung richtig einordnen! 

Die Sonderregelungen für Nordirland führen in der Praxis häufig zu Missverständnissen. Während Nordirland beim Warenverkehr teilweise wie ein EU-Mitgliedstaat behandelt wird, gelten für Dienstleistungen die allgemeinen Drittlandsregelungen. Für elektronische Dienstleistungen ergeben sich daher grundsätzlich keine Besonderheiten gegenüber dem übrigen Vereinigten Königreich.

Rechnungsstellung

Der Unternehmer sollte seinem Leistungsempfänger grundsätzlich eine Rechnung ausstellen.

Soweit die Vorschriften des § 14 UStG anwendbar sind, muss die Rechnung insbesondere folgende Angaben enthalten:

• Name und Anschrift des leistenden Unternehmers, 
• Name und Anschrift des Leistungsempfängers, 
• Steuernummer oder Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des leistenden Unternehmers, 
• fortlaufende Rechnungsnummer, 
• Rechnungsdatum,  
• Zeitpunkt der Leistungserbringung, 
• gegebenenfalls Zeitpunkt einer Vorauszahlung, 
• Art und Umfang der erbrachten elektronischen Dienstleistung sowie 
• das vereinbarte Entgelt.

Handelt es sich beim Leistungsempfänger um einen Unternehmer innerhalb der Europäischen Union, sollte zusätzlich dessen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer angegeben werden. Darüber hinaus empfiehlt sich ein Hinweis auf den Übergang der Steuerschuldnerschaft, beispielsweise:

„Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (Reverse Charge)“.

Bei Leistungen an Privatpersonen können je nach anwendbaren nationalen Vorschriften des Mitgliedstaats des Verbrauchs besondere oder vereinfachte Rechnungspflichten gelten. Unternehmer sollten daher prüfen, welche Rechnungsanforderungen im jeweiligen Bestimmungsland zu beachten sind.

Praxis-Tipp: Reverse-Charge-Hinweis nicht vergessen 

Bei Leistungen an Unternehmer im EU-Ausland wird häufig versehentlich eine Rechnung ohne Umsatzsteuer ausgestellt, ohne auf den Übergang der Steuerschuldnerschaft hinzuweisen. Dieser Hinweis sollte ausdrücklich aufgenommen werden, um Rückfragen der Finanzverwaltung zu vermeiden.

Vorsteuerabzug

Bezieht ein Unternehmer eine elektronische Dienstleistung für sein Unternehmen, richtet sich der Vorsteuerabzug nach den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG. Insbesondere bei Reverse-Charge-Sachverhalten ist zu prüfen, ob sämtliche Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllt sind.

Beispiel: Schweizer Softwareanbieter 

Ein Unternehmen mit Sitz in der Schweiz vertreibt Cloud-Software an deutsche Privatkunden. Da es sich um elektronische Dienstleistungen an Nichtunternehmer handelt, befindet sich der Leistungsort in Deutschland. Der Schweizer Unternehmer schuldet daher deutsche Umsatzsteuer. Zur Erfüllung seiner umsatzsteuerlichen Pflichten kann er das Nicht-EU-OSS-Verfahren (Non-Union OSS) nutzen. Alternativ kann eine umsatzsteuerliche Registrierung in Deutschland erforderlich sein.

Nicht-EU-OSS (Non-Union OSS) für Drittlandsunternehmer 

Unternehmer ohne Sitz oder Betriebsstätte in der Europäischen Union können für bestimmte B2C-Dienstleistungen das Nicht-EU-OSS-Verfahren (Non-Union OSS) nutzen. Hierunter fallen insbesondere elektronische Dienstleistungen sowie Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen.

Durch die Teilnahme am Verfahren können die betreffenden Umsätze zentral erklärt werden, ohne dass grundsätzlich eine Registrierung in jedem einzelnen Mitgliedstaat erforderlich ist. Die Registrierung kann beispielsweise in Deutschland beim Bundeszentralamt für Steuern erfolgen.

Praxis-Tipp: OSS vermeidet Mehrfachregistrierungen 

Ohne Teilnahme am Nicht-EU-OSS-Verfahren kann eine umsatzsteuerliche Registrierung in mehreren EU-Mitgliedstaaten erforderlich werden. Gerade bei digitalen Geschäftsmodellen mit Kunden in verschiedenen EU-Ländern kann der Verwaltungsaufwand erheblich sein. Das Verfahren reduziert diesen Aufwand deutlich.

Einortregistrierung

Der Unternehmer kann grundsätzlich selbst wählen, in welchem Mitgliedstaat er sich für das Verfahren registriert. Mehrfachregistrierungen sind nicht zulässig.

Besteuerungszeitraum und Abgabefristen 

Besteuerungszeitraum für die Meldungen im Nicht-EU-OSS-Verfahren ist grundsätzlich das Kalendervierteljahr. Die Meldungen sind bis zum Ende des Monats einzureichen, der auf den jeweiligen Meldezeitraum folgt.

Praxis-Tipp: Nullmeldungen nicht übersehen 

Auch wenn im jeweiligen Kalendervierteljahr keine meldepflichtigen Umsätze erzielt wurden, sind die Meldungen fristgerecht einzureichen. Das gilt auch für sogenannte Nullmeldungen.

Angaben in der OSS-Erklärung 

In der elektronischen Erklärung sind insbesondere folgende Angaben zu machen:

• Registrierungsnummer,  
• Besteuerungszeitraum,  
• Mitgliedstaat des Verbrauchs, 
• steuerpflichtiger Umsatz, 
• anzuwendender Steuersatz, 
• geschuldeter Steuerbetrag, 
• gegebenenfalls Korrekturen früherer Meldezeiträume. 

Die Beträge sind in Euro anzugeben. Für die Umrechnung sind die von der Europäischen Zentralbank veröffentlichten Umrechnungskurse maßgeblich.

Fazit

Elektronische Dienstleistungen gehören zu den Bereichen des Umsatzsteuerrechts, in denen grenzüberschreitende Sachverhalte besonders häufig auftreten. Entscheidend für die zutreffende Besteuerung ist die Unterscheidung zwischen Leistungen an Unternehmer und Leistungen an Privatpersonen.

Während bei Leistungen an Unternehmer regelmäßig das Reverse-Charge-Verfahren zur Anwendung kommt, gilt bei Leistungen an Privatpersonen grundsätzlich das Bestimmungslandprinzip. Das Nicht-EU-OSS-Verfahren ermöglicht Drittlandsunternehmern eine erhebliche Vereinfachung ihrer Melde- und Erklärungspflichten innerhalb der Europäischen Union.

Praxis-Tipp: Leistungsort immer zuerst prüfen!

Fehler bei elektronischen Dienstleistungen entstehen häufig dadurch, dass unmittelbar die Rechnung erstellt wird, ohne zunächst den Leistungsort zu bestimmen. In der Praxis sollte daher immer zuerst geklärt werden, ob der Kunde Unternehmer oder Privatperson ist und in welchem Staat er ansässig ist. Erst danach lässt sich die zutreffende umsatzsteuerliche Behandlung beurteilen.