Die Bewertung von Pensionsrückstellungen muss die Unternehmenslage authentisch wiederspiegeln. Das wird mittels zweier Verfahren erreicht. Zudem müssen die Altersversorgungsverpflichtungen diskontiert werden. Hier lässt der Gesetzgeber unter bestimmten Bedingungen eine handelsrechtliche Vereinfachungsregelung zu.
Authentische Wiederspiegelung der Unternehmenslage
Die Bewertung der Pensionsrückstellung kann nach verschiedenen finanzmathematischen Verfahren erfolgen, wobei das angewandte Verfahren die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zutreffend widerspiegeln muss. Grundsätzlich lassen sich zwei relevante Verfahren unterscheiden:
- Das Anwartschaftsdeckungsverfahren, das dem steuerlichen Teilwertverfahren nach § 6a EStG entspricht.
- Das Anwartschaftsbarwertverfahren, welches explizit in der internationalen Rechnungslegung vorgeschrieben ist.
Anwartschaftsbarwertverfahren beim Konzernabschluss im Trend
Da das Anwartschaftsbarwertverfahren nach IAS 19 vorgeschrieben ist, ist es nicht überraschend, dass mit der Einführung des BilMoG ein eindeutiger Trend zu diesem Verfahren im Konzernabschluss deutscher Unternehmen festzustellen ist. Im handelsrechtlichen Einzelabschluss kommt es hingegen überwiegend weiterhin zur Anwendung des Teilwertverfahrens gemäß § 6a EStG.
Mit dem Anwartschaftsdeckungsverfahren schneller zum Ziel
Der Unterschied zwischen den beiden Verfahren besteht darin, dass es beim Anwartschaftsdeckungsverfahren bei gleichen Prämissen zu einer schnelleren Ansparung der Pensionsrückstellung kommt, weshalb es auch Gleichverteilungsverfahren genannt wird.
Auch wenn nach wie vor das steuerliche Teilwertverfahren als finanzmathematisches Verfahren – sofern es die Verpflichtung zutreffend widerspiegelt – anwendbar ist, so ist eine Bewertung i. S. des § 6a EStG in der Handelsbilanz nicht mehr möglich. Dies geht vor allem auf zwei Sachverhalte zurück:
- Abzinsung von Pensionsrückstellungen
- Berücksichtigung zukünftiger Aspekte
Diskontierung mit dem Durchschnittszinssatz
Für die Steuerbilanz gilt die lex specialis-Regelung des § 6a EStG, wonach eine zwingende Abzinsung mit 6 % zu erfolgen hat. Dies ist in der Handelsbilanz aber nicht mehr möglich, in der vor BilMoG Zinssätze zwischen 3 % und 6 % nach IDW HFA 2/1998 als zulässig galten und dies häufig von der Bilanzierungspraxis dazu genutzt wurde, ein Gleichlauf mit dem steuerlichen Abzinsungszinssatz zu erreichen. Nunmehr ist für die Diskontierung der Altersversorgungsverpflichtung der durchschnittliche Zinssatz der vergangenen sieben Jahre anzuwenden, der im Monatsrhythmus von der Deutschen Bundesbank ermittelt und veröffentlicht wird.
Praxis-Hinweis: Die Verwendung eines Durchschnittszinssatzes statt eines Stichtagszinssatzes, wie es z. B. nach IAS 19 vorgeschrieben ist, soll Bewertungsvolatilitäten und somit Ergebnisverzerrungen infolge von Zinssatzschwankungen vermeiden.
Vereinfachungsregelung: Ansatz des durchschnittlichen Marktzinssatzes
Grundsätzlich hat sich der für die Bewertung vorgegebene Durchschnittszinssatz an den individuellen Restlaufzeiten der Pensionsverpflichtung zu orientieren, jedoch sieht § 253 Abs. 2 S. 2 HGB eine Vereinfachungsregelung vor: Anstelle eines individuellen Abzinsungssatzes für jede einzelne Pensionsverpflichtung darf unter Vernachlässigung des Einzelbewertungsgrundsatzes auf alle Pensionsrückstellungen pauschal ein durchschnittlicher Marktzinssatz angesetzt werden, für dessen Ermittlung eine Restlaufzeit von 15 Jahren angenommen wird.
Wichtig: Bilanzierende, die sich für die Vereinfachungsregelung entscheiden, sind für die Folgejahre an die Ausübung dieses Wahlrechts nach dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit gebunden (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB).
Tipp: In der Gesetzesbegründung zum BilMoG wird explizit darauf verwiesen, dass die Verwendung einer durchschnittlichen Restlaufzeit von 15 Jahren über alle Mitarbeiter hinweg dann nicht erlaubt ist, wenn wesentliche Unterschiede bei den Laufzeiten existieren. Hier würde eine Pauschalierung die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage verfälschen.
Berücksichtigung der Erhöhungen von Versorgungszusagen
Ebenfalls in die Bewertung einzubeziehen sind Erhöhungen von Versorgungszusagen, die gesetzlich vorgeschrieben oder vertraglich fixiert sind. In der Praxis sind solche Erhöhungen entweder durch Preisindices oder einen fixen Prozentsatz festgelegt. Der Grund für solche Erhöhungen liegt häufig in einem Inflationsausgleich für den Arbeitnehmer.
Praxis-Hinweis: In der Bilanzierungspraxis werden die Pensionen meistens zwei bis drei Monate vor dem Bilanzstichtag auf Basis der zu diesem Tage geschätzten Verhältnisse erstellt. Dies sieht der Gesetzgeber weiterhin auch als unbedenklich an. Ausnahme: Zwischen dem Zeitpunkt der Pensionsgutachtenerstellung sowie dem Bilanzstichtag ergeben sich wesentliche Änderungen. Diese Änderungen sind bei Festlegung der Rückstellungshöhe zu berücksichtigen.