Früher wurde die steuerrechtliche Vorschrift in § 6a EStG auch in der handelsrechtlichen Bilanzierungspraxis angewandt. Seit Einführung der neuen Regelung kommt es zu unterschiedlichen Ansätzen in der Handelsbilanz und Steuerbilanz, weil das Steuerrecht natürlich an seiner Regelung festhält.
Steuerbilanz: Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgeblich
Zur Vermeidung von Bilanzmanipulationen sind für die Steuerbilanz weiterhin die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgeblich, so dass auch künftige Preis- und Kostensteigerungen nicht berücksichtigt werden dürfen. Dies wird durch § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG klargestellt, so dass eine Berücksichtigung dynamischer Effekte steuerlich nicht erlaubt ist.
Mit dem BilMoG wurde in § 253 Abs. 1 S. 1 HGB festgelegt, dass die Bewertung von Rückstellungen grundsätzlich zum Erfüllungsbetrag zu erfolgen hat. Dies bedeutet, dass Lohn-, Gehalts- sowie Rententrends berücksichtigt werden müssen. Voraussetzung ist natürlich, dass die Pensionszusagen auch dynamisch ausgestaltet sind, d.h. bei Lohn- und Gehaltssteigerungen anzupassen sind.
Praxis-Hinweis: Das Festhalten am Stichtagsprinzip bei der steuerrechtlichen Bewertung von Pensionsrückstellungen hat eindeutig fiskalpolitische Gründe. Nach Angaben des BMF würde die bilanzielle Erfassung zukünftiger Lohn-, Gehalts- und Rententrends zu Steuerausfällen von ca. 15 Milliarden Euro führen.
Besonderheiten bei wertpapiergebundenen Pensionszusagen
Liegen wertpapiergebundene Zusagen vor, so ist die Erstellung eines versicherungsmathematischen Gutachtens für die Bewertung der Pensionsrückstellung entbehrlich. Dies liegt darin begründet, dass § 253 Abs. 1 S. 3 HGB dem Bilanzierenden die Möglichkeit eröffnet, die Höhe der Altersversorgungsverpflichtung aus diesen Zusagen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert der Wertpapiere des Anlagevermögens auszurichten. Dies gilt aber nur, wenn der beizulegende Zeitwert dieser Wertpapiere einen eventuell garantierten Mindestbetrag überschreitet.
Wichtig: Liegt der beizulegende Zeitwert hingegen unter der garantierten Mindesthöhe der Zusage, so entspricht die Höhe der Rückstellung dem Garantiebetrag der zugesagten Leistung aus betrieblicher Altersversorgung.
Tipp: Bei wertpapiergebundenen Pensionszusagen kann das bilanzierende Unternehmen auf die Erstellung eines versicherungsmathematischen Gutachtens verzichten, weil sich die Höhe der Rückstellung aus dem beizulegenden Zeitwert des Wertpapiers des Finanzanlagevermögens bemisst. Folglich richtet sich die Höhe der Pensionsverpflichtung hier nach der Wertermittlung eines anderen Vermögensgegenstands.