Das neue Diskussionspapier nimmt sich einer schon seit langer Zeit bestehenden Diskussion zur Abbildung von Transaktionen unter gemeinsamer Kontrolle an und versucht sich an einer Kompromisslösung.
Am 30.11.2020 wurde ein zweites Diskussionspapier zu Unternehmenszusammenschlüssen unter gemeinsamer Kontrolle (under common control) veröffentlicht. Das DP/2020/2 ist das zweite Diskussionspapier des IASB im Jahr 2020 und fasst die (Zwischen-)Ergebnisse zu dem im Jahr 2012 begonnenen Forschungsprojekt zusammen. Die Kommentierungsfrist läuft bis zum 1.9.2021.
Aktuelle Regelungslücke in IFRS 3 mangels change of control
Bei Transaktionen unter gemeinsamer Kontrolle (common control) bleibt die Beherrschung (ultimative Kontrolle) über die beteiligten Unternehmen sowohl vor als auch nach der Transaktion bei den gleichen Personen. Mangels eines change of control scheidet eine Anwendung von IFRS 3 aus, auch wenn es sich beim Transaktionsgegenstand um ein business handelt (IFRS 3.2c, IFRS 3.B1 ff.).
Die insoweit bestehende Lücke kann nach IAS 8.10 ff. durch Analogie zu anderen GAAPs geschlossen werden. Auch das IDW hat, unter dem Gesichtspunkt des Teilkonzernabschlusses, in IDW RS HFA 2 und IDW RS HFA 50 – Modul IFRS 3 M2 zur Bilanzierung von transactions under common control Stellung genommen. In der Praxis werden zwei mögliche Vorgehensweisen bei der Bilanzierung seither diskutiert:
- Nach dem separate reporting entity approach erfolgt eine analoge Anwendungsweise des IFRS 3, d.h. Anwendung der Erwerbsmethode unter Aufdeckung stiller Reserven.
- Im Gegensatz hierzu werden bei der Anwendung des sog. predecessor accounting die Buchwerte der zusammengeführten Einheiten fortgeführt.
Diskutierte Ansätze im DP/2020/2: Erwerbsmethode oder Buchwertfortführung
Im Anwendungsbereich des DP/2020/2 ist (nur) die Bilanzierung beim Erwerber im entsprechenden (Teil-)Konzernabschluss. Die Bilanzierung bei der Partei, die die sich zusammenschließenden Unternehmen beherrscht, wird nicht angesprochen.
Die derzeit bestehende diversity in practice aufgrund der Regelungslücke in IFRS 3 soll – nach vorläufiger Sichtweise – wie folgt gelöst werden:
- Anwendung der Erwerbsmethode: Sind nicht-beherrschende Gesellschafter (NCI, Minderheiten), also externe shareholder, an der Transaktion beteiligt oder involviert, soll die Erwerbsmethode angewendet werden.
- Anwendung der Buchwertfortführung: In allen anderen Fällen, in denen keine Aktionäre (shareholder) außerhalb der Gruppe betroffen sind, wäre die Buchwertmethode für die Bilanzierung anzuwenden.
Es werden auch Angabevorschriften zur Diskussion gestellt. Insbesondere sollen Anwender der Erwerbsmethode alle IFRS 3 Angabevorschriften leisten, Anwender der Buchwertmethode hingegen nur ausgewählte.
Praxistipp
Transaktionen unter gemeinsamer Beherrschung sind v.a. bei der Schaffung von Holdingstrukturen und Etablierung von NewCos (z.B. Vorbereitung auf einen IPO) vorzufinden. Die Diskussion des IASB ist daher hinsichtlich ihres weiteren Verlaufs genau zu beobachten, sofern Unternehmen von solchen Transaktionen stark betroffen sind und/oder zukünftig eine solche Transaktion geplant haben.