Der nun verabschiedete DRS 26 ersetzt die alten Regelungen zur Abbildung von assoziierten Unternehmen nach DRS 8.
Bekanntmachung und Anwendungszeitpunkt des DRS 26
Am 16.10.2018 hat das Bundesministerium für Justiz und Verbraucherschutz (BMJV) den DRS 26 – Assoziierte Unternehmen – im Bundesanzeiger bekannt gemacht (BAnz AT 16.10.2018 B1). Dieser ersetzt DRS 8 – Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen im Konzernabschluss – ab dem Geschäftsjahr 2020. Eine frühere Anwendung ist nach DRS 26.94 empfohlen. Mit der Bekanntmachung kommt DRS 26 die Vermutung zu, dass eine Beachtung zur Erfüllung der Vorgaben der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) für den Konzern führt.
DRS 26 führt aus, was unter einem assoziierten Unternehmen zu verstehen ist
Inhaltlich konkretisiert der DRS 26 die sehr kurzen prinzipienorientierten Regelungen der Behandlung von assoziierten Unternehmen im Konzernabschluss nach §§ 311 und 312 HGB. Dabei wird i. d. R. die aktuell herrschende Kommentarmeinung wiedergegeben (vgl. z.B. Seidler, in: Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller (Hrsg.), Haufe HGB Bilanz Kommentar, 9. Aufl. 2018, § 311 und § 312 HGB). Die Abweichungen des finalen DRS 26 gegenüber dem Entwurf E-DRS 34 sind sehr gering (vgl. zum Entwurf E-DRS 34 etwa Müller/Reinke, BB 2018, S. 811 ff.). Nach DRS 26.7 ist ein assoziiertes Unternehmen ein nicht „in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen, bei dem ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen einen maßgeblichen Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik ausübt oder ein solcher Einfluss widerlegbar vermutet wird und an dem dieses in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen gleichzeitig gemäß § 271 Absatz 1 HGB beteiligt ist.“
Bewertung des assoziierten Unternehmens nach der Equity-Methode
Grundsätzlich sind assoziierte Unternehmen in der Konzernbilanz nach der Equity-Methode zu bewerten. Diese verlangt bei der Erstbewertung einen Ansatz der Anteile des assoziierten Unternehmens mit ihrem (Konzern-)Buchwert. Allerdings ist zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung der Equity-Methode, der grundsätzlich der Zeitpunkt ist, zu dem erstmals ein maßgeblicher Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik ausgeübt wird, dieser Wert in einer Nebenrechnung mit dem anteiligen Eigenkapital des assoziierten Unternehmens zu verrechnen. Daraus resultiert nach DRS 26.34 der sog. Unterschiedsbetrag 1. Dieser ist im Weiteren in darin enthaltene stille Reserven bzw. Lasten (unter Berücksichtigung latenter Steuern) sowie einen verbleibenden Geschäfts- oder Firmenwert bzw. passiven Unterschiedsbetrag aufzuteilen (sog. Unterschiedsbetrag 2). Der dafür zugrunde gelegte Abschluss des assoziierten Unternehmens muss nach DRS 26.23 ein Konzernabschluss sein, wenn ein solcher aufgestellt wird, und braucht nach DRS 26.24 noch nicht geprüft und gebilligt (bzw. festgestellt, wenn nur ein Einzelabschluss vorliegt) sein. Allerdings müssen alle für diesen Abschluss wesentlichen Bilanzierungs- und Bewertungsentscheidungen verbindlich festgelegt worden sein.
Wie assoziierte Unternehmen in der Bilanz auszuweisen sind
Die Systematisierung der Wertfortschreibung der assoziierten Unternehmen in der Konzernbilanz ergibt sich in Anlehnung an den Anhang von DRS 26 wie folgt:
Anschaffungskosten der Beteiligung bzw. Equity-Wertansatz in der Vorjahres-Konzernbilanz
| +/– | Anteiliger Jahresüberschuss/-fehlbetrag (erfolgswirksam, DRS 26.53) |
| – | Vereinnahmte Gewinnausschüttungen (erfolgsneutral, DRS 26.53) |
| +/– | Verhältniswahrende Kapitalveränderungen (erfolgsneutral, DRS 26.61) |
| +/– | Nicht-verhältniswahrende Kapitalveränderungen (erfolgsneutral/erfolgswirksam, DRS 26.62) |
| +/– | Ergebnisauswirkungen aus der Fortschreibung der Unterschiedsbeträge (erfolgswirksam, DRS 26.47 ff.) |
| +/– | Ergebnisauswirkungen aus der Anpassung abweichender Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (Handelsbilanz II) (erfolgswirksam, DRS 26.30 ff.) |
| +/– | Ergebnisauswirkungen aus der Zwischenergebniseliminierung (erfolgswirksam, DRS 26.70 ff.) |
| = | „Fortgeführte Anschaffungskosten“ der Beteiligung am assoziierten Unternehmen |
| – | Abschreibungen auf niedrigeren beizulegenden Wert (erfolgswirksam, DRS 26.57 ff.) |
| + | Zuschreibungen (maximal auf „fortgeführte Anschaffungskosten“) (erfolgswirksam, DRS 26.60) |
= | Wertansatz der Beteiligung in der Konzernbilanz |
Resultiert aus der Fortschreibung des Equity-Wertansatzes ein negativer Equity-Wert, ist die Beteiligung nach DRS 26.54 in der Konzernbilanz mit dem Erinnerungswert anzusetzen. Der negative Equity-Wert ist dann in der Nebenrechnung fortzuführen.
Die Abbildung von Anteilsveränderungen, die den Status des assoziierten Unternehmens verändern (z.B. Erhöhung des Kapitalanteils führt zu einer Vollkonsolidierung als Tochterunternehmen) oder nicht verändern, sind an die Regelungen in DRS 23 und DRS 27 angepasst.
Überdies werden in DRS 26.77 ff. ausführlich Empfehlungen zum Ausweis in Konzernbilanz und -GuV sowie zu Anhangangabepflichten gegeben.
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