Bei dieser Methode werden die einzelfallbezogenen/beauftragten Leistungen direkt von dem Leistungserbringer an den Leistungsempfänger abgerechnet. Häufig geschieht dies auf Basis von Stunden-/Manntagessätzen, was eine Zeiterfassung ("Time Sheets") erfordert. Dieses Verfahren ist zwar einzelfallgerecht und somit steuerlich sehr gut verteidigbar, aber es verursacht erheblichen Verwaltungsaufwand. Insbesondere für konzerninterne Leistungen, die nur unterstützender Art sind, scheint der Aufwand unzumutbar hoch zu sein.
Sowohl die OECD-Richtlinien[400] wie auch die VGV 2021[401] bevorzugen die direkte Einzelabrechnung gegenüber anderen Verfahren. Die herrschende Meinung stellt die unternehmerische Dispositionsfreiheit in den Vordergrund und sieht die direkte Einzelabrechnung und die indirekte Umlagenabrechnung als gleichwertig an.
Die direkte Einzelabrechnung ist möglich, wenn
- der Umfang und die Art der einzelnen Leistung,
- die zugrunde liegenden direkten und indirekten Kosten
- sowie der konkrete Leistungsempfänger je Leistung
identifiziert werden können und der administrative Aufwand nicht unverhältnismäßig groß ist[402].
Das folgende Schaubild zeigt die zulässigen VP-Methoden sowie die zugrunde liegenden Parameter:
Abb. 104: Direkte Einzelabrechnung
Aus deutscher[403] und internationaler[404] Sicht steht die Preisvergleichsmethode grundsätzlich gleichwertig neben der Kostenaufschlagsmethode. Einzelheiten zu diesen Methoden aus steuerlicher Sicht finden sich in Teil B, Kapitel 11.1.1 sowie 11.1.3. Erläuterungen aus Controllingsicht zur Anwendung der Preisvergleichsmethode finden sich in Teil C, Kapitel 18.1 (Marktpreise), zu Bezugsgrößen bei der direkten Leistungsabrechnung in Teil C, Kapitel 17.1.2 sowie generell zur C+-Methode in Teil C, Kapitel 17.3.
Allerdings weist die OECD[405] bei Dienstleistungsverrechnungen deutlich darauf hin, dass eine direkte Einzelabrechnung vorgenommen werden soll, wenn das Unternehmen die Leistung auch in nicht unerheblichem Maße an fremde Dritte erbringt oder wenn die Leistung des Unternehmens zum Kerngeschäft gehört. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass in diesen Fällen weder eine indirekte Umlagenabrechnung noch die Abrechnung als sog. "low value-adding service" möglich ist. Ohne explizite Erwähnung kann man davon ausgehen, dass die OECD eher die Preisvergleichs- als die Kostenaufschlagsmethode für sachgerecht hält.
Werden die Leistungen nicht an fremde Dritte erbracht und handelt es sich nicht um das Kerngeschäft des Konzerns, wird in der Praxis weit überwiegend die C+-Methode verwendet. Falls die (innere) Preisvergleichsmethode zur VP-Bildung herangezogen wird, sind jedenfalls die Fremdpreise im Rahmen der Verrechnungspreisdokumentation nachzuweisen. Aus Controllingsicht wird häufig die C+-Methode gegenüber der Preisvergleichsmethode favorisiert, da Preisvergleichsdaten schlechter systemisch verfügbar sind als Kostengrößen.
Bei der Festlegung der Parameter der C+-Methode ist wichtig zu wissen, dass sowohl aus deutscher als auch aus OECD-Sicht Freiheitsgrade bzgl. der Kostenbasis bestehen. Eine eindeutige "Vorschrift", welche Kostenbasis die fremdüblichste ist, gibt es nicht. In der Praxis wird man in Betriebsprüfungen häufig mit einer Voll-Ist-Kosten-Betrachtung konfrontiert, da diese Basis ex post relativ einfach überprüfbar ist.
Verrechnung konzernexterner Kosten ohne Gewinnzuschlag?
Ja, es ist steuerlich vertretbar, konzernexterne Kosten ohne Gewinnzuschlag konzernintern weiter zu verrechnen, wenn und soweit die Leistungen der Mitarbeiter, die sich mit dem Fremdleistungseinkauf beschäftigen, fremdüblich, d. h. mit Gewinnelement konzernintern weiterverrechnet werden. Beispielsweise wäre es unverhältnismäßig, wenn extern eingekaufte Softwarelizenzen i. H. v. zehn Millionen EUR auf Basis von C+ 5 % weiterverrechnet werden müssten (d. h. Gewinnausweis von 0,5 Millionen EUR), wenngleich die Kostenbasis der auch nach C+ 5 % zu fakturierenden Einkaufsleistung 0,1 Millionen EUR betragen würde. Letztlich hat die Vergütungshöhe (Kostenbasis sowie Gewinnzuschlag) dem F&R-Profil der Leistung zu folgen[406]. Aber es wäre eben auch zulässig, die konzernexternen Kosten mit Gewinnaufschlag zu verrechnen, wenn dies auch unter fremden Dritten üblich wäre[407] oder (aus Vereinfachungsgründen), wenn der Anteil der konzernexternen Kosten an den gesamten Kosten nicht erheblich ist.
Teil- versus Vollkosten?[408]
Diese Fragestellung betrifft konzerninterne Kosten. Auch hier gilt, dass letztlich die Vergütungshöhe (Kostenbasis sowie Gewinnzuschlag) dem F&R-Profil der Leistung zu folgen hat. Dabei korreliert die Kostenbasis mit dem Gewinnzuschlag. Eine niedrigere Kostenbasis erfordert i. d. R. einen höheren Gewinnzuschlag und umgekehrt. Aus Controllingsicht lautet die Frage, welche Kostenbestandteile am zuverlässigsten ermittelt werden können. Dies sind erfahrungsgemäß häufiger eher Teil- als Vollkosten, mit der Folge, dass nicht ohne Weiteres Gewinnzuschläge, die sich aus Datenbankanalysen ergeben, auf diese Te...
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