Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 15a Berichtigung des Vo ... / 3.2.9.3 Lieferung nach § 3 ...

Dr. Hans-Joachim Bülow

Rz. 121

Wie die Veräußerung, ist nach § 15a Abs. 8 S. 1 UStG auch die Lieferung nach § 3 Abs. 1b UStG als Änderung der Verwendungsverhältnisse anzusehen, wenn sie für den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen ist als die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebliche Verwendung. Der Begriff "Lieferung i. S. d. § 3 Abs. 1b UStG" umfasst sowohl die "Entnahme" nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG wie auch die "unentgeltlichen Zuwendungen" nach § 3 Abs. 1b Nr. 2 und 3 UStG (Art. 187 Abs. 1 MwStSystRL spricht nur von "Lieferung eines Investitionsguts"). Eine Lieferung nach § 3 Abs. 1b UStG liegt insbesondere vor, wenn der Unternehmer einen Gegenstand, den er seinem Unternehmen zugeordnet hat, endgültig aus dem Unternehmen entfernt.^{^[1]}

Rz. 122

Die unentgeltliche Leistungsabgabe nach § 3 Abs. 9a UStG wird nicht erfasst, da sie nicht zu einem endgültigen Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem Unternehmen führt. Die Verwendung für eigene nichtunternehmerische Zwecke bzw. die unentgeltliche Überlassung an Dritte für diese Zwecke bleibt eine Verwendung zur Ausführung von Umsätzen. Ob eine Berichtigung durchzuführen ist, richtet sich nach den Grundsätzen des § 15a Abs. 1 UStG, d. h. danach, ob der Umsatz nach § 3 Abs. 9a UStG im Hinblick auf § 15 Abs. 2ff. UStG zu einer Änderung der Verhältnisse führt (vgl. Rz. 80).

Rz. 123

Praktische Relevanz erlangt die Unterscheidung, ob eine Lieferung nach § 3 Abs. 1b UStG oder eine Leistungsabgabe nach § 3 Abs. 9a UStG vorliegt, im Rahmen des § 15a UStG insoweit, als bei einer Lieferung nach § 3 Abs. 1b UStG die Berichtigung gem. § 44 Abs. 3 UStDV bereits im Jahr der Lieferung vorzunehmen ist, bei der Leistungsabgabe dagegen in jährlichen Raten für den Rest des Berichtigungszeitraums (Rz. 183, Rz. 204).

Rz. 124

Die Entnahme eines Grundstücks ist ein nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreier Umsatz, der den Vorsteuerabzug ausschließt (Abschn. 4.9.1 Abs. 2 Nr. 6 UStAE). Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung durch Option nach § 9 UStG ist nach h. M. bei der Entnahme nicht möglich, sodass die Entnahme eines solchen Grundstücks, falls sie nicht im Rahmen einer Geschäftsveräußerung erfolgt, stets zur Korrektur nach § 15a UStG führt, wenn im Besteuerungszeitraum des Leistungsbezugs der Vorsteuerabzug ganz oder teilweise in Anspruch genommen worden ist.

Rz. 125

Nach der Rechtsprechung des BFH liegt eine nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreie Entnahme immer dann vor, wenn ein Grundstück unentgeltlich an Abkömmlinge oder Ehegatten übertragen wird. Das sollte selbst dann gelten, wenn die Übertragung im Rahmen einer Geschäftsveräußerung (z. B. bei vorweggenommener Erbfolge) erfolgte und das Grundstück vom Beschenkten weiterhin unternehmerisch genutzt wurde.^{^[2]} Die dadurch eingetretene systemwidrige Steuerbelastung trotz durchgängiger unternehmerischer Verwendung wird ab 1.1.1994 durch § 1 Abs. 1a UStG insoweit vermieden, als (entgeltliche oder unentgeltliche) Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht mehr der USt unterliegen und auch nicht zu einer Änderung der Verhältnisse i. S. v. § 15a UStG führen (Rz. 115). Bei der unentgeltlichen Übertragung eines einzelnen Betriebsgrundstücks, das nicht die wesentliche Grundlage eines Unternehmens bildet, bleibt es dagegen bei einer systemwidrigen Belastung mit USt, wenn der Erwerber das Grundstück für Zwecke seines Unternehmens einsetzt. Die hierdurch eingetretenen Härten ließen sich durch eine auf § 15a Abs. 11 Nr. 2 UStG gestützte Rechtsverordnung vermeiden. Das BMF hat von dieser Ermächtigung bislang allerdings keinen Gebrauch gemacht.

Rz. 126

Die Rechtsprechung sieht auch in der unentgeltlichen Bestellung eines lebenslänglichen Nießbrauchs an einem Betriebsgrundstück aus unternehmensfremden Motiven (z. B. zugunsten eines Familienangehörigen) eine nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreie Entnahme.^{^[3]} Das Gleiche gilt bei der unentgeltlichen Bestellung eines Erbbaurechts.^{^[4]} Erfolgt die Bestellung eines Erbbaurechts jedoch im Rahmen eines der Finanzierung dienenden "Sale-and-Lease-Back"-Geschäfts, so wird dem Leasinggeber keine Verfügungsmacht an dem Leasinggegenstand eingeräumt. Folglich führt die nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreie Bestellung eines Erbbaurechts zu keiner Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, wenn das Grundstück vom Erbbaurechtsverpflichteten aufgrund der Anmietung vom Erbbauberechtigten weiterhin für seine den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG nicht ausschließenden Umsätze genutzt wird^{^[5]}.

Rz. 126a

Die unentgeltliche Einräumung eines zeitlich befristeten Nießbrauchs^{^[6]} oder eines befristeten Quotennießbrauchs^{^[7]} führt dagegen zu einer nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG steuerfreien Leistungsabgabe, da das Grundstück nicht auf Dauer aus dem Unternehmensvermögen ausscheidet. Ob eine Vorsteuerkorrektur durchzuführen ist, richtet sich nach den Grundsätzen des § 15a Abs. 1 UStG (Rz. 122).