Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 12 Abs. 3 [Nullsteuersa ... / 6 Installation von Fotovoltaikanlagen und Speichern (§ 12 Abs. 3 Nr. 4 UStG)

Rz. 82

Nach § 12 Abs. 3 Nr. 4 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 0 %für die Installation von Fotovoltaikanlagen sowie der Speicher, die dazu dienen, den mit Solarmodulen erzeugten Strom zu speichern, wenn die Lieferung der installierten Komponenten die Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 Nr. 1 UStG erfüllen. Nach der Gesetzesbegründung im sog. Regierungsentwurf eines Jahressteuergesetzes 2022^[1] vermeidet die Begünstigung auch der Installationsleistungen Bürokratieaufwand. Denn beim Erwerb einer Fotovoltaikanlage einschließlich deren Installation sei einheitlich der Nullsteuersatz anzuwenden. Eine Abgrenzung zwischen Lieferungs- und Dienstleistungselementen sei damit entbehrlich.

Rz. 83

Zunächst ist zu prüfen, ob Installationsleistungen nicht Teil einer Werklieferung (§ 3 Abs. 4 UStG) sind. Beauftragt nämlich ein späterer Betreiber einer Fotovoltaikanlage einen Unternehmer mit der Lieferung einschließlich der Installation der Fotovoltaikanlage (sog. "Paketlösung"), schuldet der Unternehmer aufgrund eines Werkvertrags das fertige Werk (Fotovoltaikanlage), sodass eine Werklieferung vorliegt. Dies gilt unabhängig davon, ob es bereits vor der Montage zu einem Eigentumsübergang an den Komponenten auf den späteren Anlagenbetreiber kommt.^[2] Liegt danach eine Werklieferung vor, unterliegt die gesamte Lieferung, einschließlich der Installationsarbeiten, unter den weiteren Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 Nr. 1 UStG dem Nullsteuersatz (Rz. 14ff.). In diesem Fall ist eine Prüfung entbehrlich, ob die Installationsarbeiten die Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 Nr. 4 UStG erfüllen oder nicht.

Rz. 84

Zu den begünstigten Installationsleistungen gehören die fotovoltaikanlagenspezifischen Arbeiten, die ausschließlich dazu dienen, eine Fotovoltaikanlage sicher für das Gebäude und für die sich darin befindlichen Menschen zu betreiben (z. B. die fotovoltaikanlagenspezifische Elektroinstallation). Damit der Nullsteuersatz auf die Installationsarbeiten angewendet werden kann, müssen die Installationsleistungen direkt gegenüber dem Anlagenbetreiber erbracht werden. Arbeiten bzw. Vorarbeiten, die auch anderen Stromverbrauchern oder Stromerzeugern oder anderen Zwecken zugutekommen, unterliegen nicht dem Nullsteuersatz.^[3]

Dem Regelsteuersatz unterliegen somit (Vor-)Arbeiten wie die Erweiterung des Zählerschranks, Boden- und Dacharbeiten (z. B. Verstärken der Dachbalken) oder das Aufstellen eines Montagegerüsts, wenn diese Leistungen eigenständig erbracht werden.^[4]

Gehen diese Leistungen allerdings in einer einheitlichen Leistung eines Unternehmers auf (sog. "Paketlösung"), unterliegt die (Werk-)Lieferung des Gesamtpakets unter den weiteren Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 Nr. 1 UStG dem Nullsteuersatz.

Soweit der Installateur bestimmte Leistungen nicht selbst erbringen kann, sollte der Installateur (nicht jedoch der Betreiber) diese Arbeiten an Subunternehmer vergeben. Die Leistungen der Subunternehmer an den Installateur unterliegen dem Regelsteuersatz. Der Nullsteuersatz kann auf diese Leistungen nicht angewendet werden, weil der Installateur nicht Betreiber der Fotovoltaikanlage ist (Rz. 50ff.). Unter den Voraussetzungen des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG i. V. m. § 13b Abs. 5 S. 2 UStG wird die Steuerschuld für Bauleistungen vom Subunternehmer auf den Installateur übertragen. Der Installateur kann entweder die auf ihn übertragene USt (wenn es sich um Bauleistungen handelt) oder die von den Subunternehmern in Rechnung gestellte USt (wenn die Voraussetzungen für die Steuerschuldübertragung nach § 13b UStG nicht erfüllt sind) in voller Höhe als Vorsteuer abziehen, weil die Anwendung des Nullsteuersatzes den Vorsteuerabzug aus den entsprechenden Eingangsleistungen nicht ausschließt (Rz. 1). Die Weiterberechnung der Subunternehmer-Leistungen an den Betreiber im Rahmen des Gesamtpakets unterliegt dann dem Nullsteuersatz.

Rz. 85

Zur Verdeutlichung der Abgrenzung der begünstigten Leistungen von nicht begünstigten Arbeiten im Zusammenhang mit der Installation einer Fotovoltaikanlage hat die Verwaltung in Abschn. 12.18 Abs. 10 UStAE folgende drei Beispiele gebildet:

Beispiel 1

Unternehmer U errichtet in Eigenleistung eine Fotovoltaikanlage auf seinem Privathaus. Für die erforderlichen Bodenarbeiten beauftragt U eine Baufirma und für die Erweiterung seines Zählerschranks das Elektrounternehmen E. Des Weiteren ist eine Verstärkung der Dachsparren erforderlich. U beauftragt hierfür das Dachdeckerunternehmen D.

Die Erweiterung des Zählerschranks und die Bodenarbeiten unterliegen ebenso dem Regelsteuersatz i. H. v. 19 % wie die Dacharbeiten.

Beispiel 2

Unternehmer U errichtet in Eigenleistung eine Fotovoltaikanlage auf seinem Privathaus. Das Gebäude des U wird gleichzeitig und unabhängig von der Errichtung der Fotovoltaikanlage grundlegend renoviert. So werden umfassende Elektroarbeiten durchgeführt, bei denen auch eine Erneuerung des Zählerschranks erforderlich ist. In diesem Zusammenhang wird die Fotovoltaikanlage berücksichtigt und angeschlossen.

Die am Privathaus...