Restwertabschreibung für nachträgliche Herstellungsarbeiten und darauf entfallende Anschaffungskosten

OFD Frankfurt, 18.10.1999, S 1988 A - 37 - St II 24

§ 4 Abs. 3 FördG sieht für die Restwertabschreibung der Kosten, die für nachträgliche Herstellungsarbeiten aufgewendet werden, und der Anschaffungskosten, die auf nachträgliche Herstellungsarbeiten i.S. des § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG entfallen, eine Sonderregelung vor. Danach ist der Restwert, von dem Jahr an, ab dem keine Sonderabschreibungen – auf Grund ihrer vollständigen Inanspruchnahme – mehr vorgenommen werden können, spätestens aber vom fünften des auf das Jahr der Beendigung der nachträglichen Herstellungsarbeiten folgenden Jahres an, bis zum Ende des neunten Jahres nach dem Jahr der Beendigung der Herstellungsarbeiten gleichmäßig abzusetzen.

Im Ergebnis ist somit der Restwert auf die Jahre zu verteilen, die verbleiben, wenn der – im Jahr der Beendigung beginnende Begünstigungszeitraum (ggf. bis 5 Jahre) von einem Zeitraum von 10 Jahren abgezogen wird. Hierdurch wird erreicht, dass die nachträglichen Herstellungsarbeiten innerhalb von 10 Jahren in vollem Umfang abgeschrieben werden.

Werden die nachträglichen Herstellungsarbeiten an einem unbeweglichen Wirtschaftsgut i.S. des § 3 Satz 1 FördG nach dem 31.12.1998 beendet und entstehen hierbei nach dem FördG begünstigte Teilherstellungskosten, gehören zum Restwert i.S. des § 4 Abs. 3 FördG nur die vor dem 1.1.1999 entstandenen Teilherstellungskosten abzüglich der hierfür in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen nach dem FördG und linearen Absetzungen für Abnutzungen gemäß § 7 a Abs. 4 EStG. Für die Abschreibung der restlichen, nach dem 31.12.1998 angefallenen Teilherstellungskosten gelten die allgemeinen Regeln über nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Die Absetzung für Abnutzung für das Gebäude bemisst sich daher grundsätzlich nach der bisherigen Bemessungsgrundlage zzgl. der ab dem 1.1.1999 entstandenen Teilherstellungskosten (H 43 „Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten” EStH 1998) und dem für das Gebäude geltenden Prozentsatz (H 44 „Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten” EStH 1998).

Entsprechendes gilt im Falle der Anschaffung eines vom Veräußerer zu sanierenden Gebäudes i.S. des § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG, wenn der Veräußerer die nachträglichen Herstellungsarbeiten erst nach dem 31.12.1998 beendet und der Erwerber vor dem 1.1.1999 Anzahlungen auf Anschaffungskosten geleistet hat, für die er Sonderabschreibungen nach dem FördG vornimmt. In diesem Falle handelt es sich bei den nach dem 31.12.1998 angefallenen Aufwendungen i.d.R. nicht um nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sondern um originäre Anschaffungskosten bzw. Anschaffungsnebenkosten für das Gebäude (Tz. III. 2. des BMF-Schreibens vom 24.12.1996, BStBl 1996 I S. 1516).

Der Anspruchsberechtigte kann durch die Wahl des Zeitpunkts der Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen bis zum Ablauf des fünfjährigen Begünstigungszeitraums bestimmen, wann er mit der Restwertabschreibung beginnt und auf wieviel Jahre er den Restwert verteilt. Hat er beispielsweise die insgesamt zulässigen Sonderabschreibungen im Jahr der Beendigung der nachträglichen Herstellungsarbeiten vollständig in Anspruch genommen, ist der Restwert mit je einem Neuntel auf die neun folgenden Jahre zu verteilen. Erfolgt die Geltendmachung der Sonderabschreibungen im Jahr des Investitionsabschlusses und im folgenden Jahr, ist der Restwert in den folgenden acht Jahren mit je einem Achtel linear abzuschreiben.

Für den Steuerpflichtigen besteht sogar die Möglichkeit, mit der Restwertabschreibung bereits im Jahr der Beendigung der nachträglichen Herstellungsarbeiten zu beginnen und somit den Restwert in jedem Jahr des Zehnjahreszeitraums mit je einem Zehntel gleichmäßig abzusetzen, wenn er im Jahr der Beendigung der nachträglichen Herstellungsarbeiten bereits keine Sonderabschreibungen mehr in Anspruch nehmen kann. Dies ist der Fall, wenn die nachträglichen Herstellungsarbeiten nach dem 31.12.1998 beendet werden, jedoch vor dem 1.1.1999 Anzahlungen auf Anschaffungskosten geleistet worden oder Teilherstellungskosten entstanden sind, für die der Anspruchsberechtigte die insgesamt zulässigen Sonderabschreibungen bereits vor dem Jahr der Beendigung der nachträglichen Herstellungsarbeiten in voller Höhe vorgenommen hat. Eine lineare Abschreibung auf die nachträglichen Herstellungsarbeiten gemäß § 7 a Abs. 4 EStG entfällt zwangsläufig, da im Jahr des Investitionsabschlusses bereits mit der Restwertabschreibung begonnen wird.

Beispiel:

Der Steuerpflichtige A hat zum 1.8.1997 (Übergang von Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahren) ein im Jahre 1970 errichtetes Einfamilienhaus für einen Kaufpreis von 200.000 DM in Leipzig erworben. Vom Kaufpreis entfallen auf den Grund und Boden 20.000 DM und auf das Gebäude 180.000 DM. Im Januar 1998 beauftragt er ein Unternehmen, das Gebäude umfassend zu modernisieren. Die Modernisierungsarbeiten, die den Tatbestand des § 3 Satz 1 FördG erfüllen, werden im Juli 1999 beendet. Die Teilherstellungskosten des Jahres 1998 bela...