Frotscher/Geurts, EStG § 4h Betriebsausgabenabzug für Zi ... / 8.3 Verfall des Zins- und ...

Prof. Dr. Gerrit Frotscher

Rz. 194

Handelt es sich bei dem Betrieb, für den der Zins- bzw. EBITDA-Vortrag festgestellt ist, um eine Personengesellschaft, verfallen die Vorträge nach § 4h Abs. 5 S. 1 EStG vollständig, wenn der Betrieb der Personengesellschaft aufgegeben oder auf einen anderen Stpfl. oder eine andere Mitunternehmerschaft übertragen wird. Die Vorträge verfallen gem. § 4h Abs. 5 S. 2 EStG anteilig in Höhe der Beteiligungsquote, wenn ein Mitunternehmer aus der Personengesellschaft ausscheidet. Dies betrifft grundsätzlich den Zins- bzw. EBITDA-Vortrag, die zum Gesamthandsbereich der Personengesellschaft gehören. Zins- und EBITDA-Vortrag, die aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters stammen, gehen unter, wenn dieser Gesellschafter aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet.

Rz. 195

Bei einer mehrstufigen Personengesellschaft führt die Übertragung des Anteils des Mitunternehmers an der Mutter-Personengesellschaft nicht zum anteiligen Verlust der Vorträge bei der Tochter-Personengesellschaft, soweit keine Körperschaft beteiligt ist. Die Ausdehnung des Tatbestands auf mittelbare Übertragungen greift nur ein, wenn und soweit eine Körperschaft beteiligt ist (Rz. 200). Das gilt auch, wenn die Übertragung der Beteiligung an der Tochter-Personengesellschaft durch Verschmelzung der Mutter-Personengesellschaft mit einem anderen Rechtsträger erfolgt.^{^[1]}

Rz. 196

Nach dem Wortlaut des Gesetzes tritt der anteilige Untergang der Zins- und EBITDA-Vorträge gemäß der Beteiligungsquote auch ein, wenn der Mitunternehmer seinen Mitunternehmeranteil vollständig auf eine Person überträgt, die auch bisher schon Mitunternehmer war. Entsprechend der Ansicht der Verwaltung^{^[2]}, dass die nicht abziehbaren Zinsaufwendungen nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel auf die einzelnen Mitunternehmer zu verteilen sind (Rz. 52), soll auch beim Ausscheiden eines Mitunternehmers der Zinsaufwand anteilig nach der Beteiligungsquote des Mitunternehmers untergehen, und zwar auch, soweit es sich um Sonderbetriebsausgaben eines anderen Mitunternehmers handelt.^{^[3]} M. E. kann sich der anteilige Untergang der Zinsaufwendungen nur auf die im Gesamthandsvermögen angefallenen Zinsaufwendungen beziehen, während vorgetragene Zinsaufwendungen des ausscheidenden Mitunternehmers vollständig, der verbleibenden Mitunternehmer überhaupt nicht untergehen.^{^[4]}

Dies bedeutet, dass der anteilige Untergang der Vorträge gesellschaftsbezogen, nicht gesellschafterbezogen zu ermitteln ist. Das würde bedeuten, dass ein Teil der Vorträge, der aus dem Sonderbetriebsvermögen II des ausscheidenden Gesellschafters stammt, fortgeführt wird, da er insoweit nur anteilig untergeht. Andererseits würden die Vorträge aus dem Sonderbetriebsvermögen II anteilig auch dann untergehen, wenn ein anderer Gesellschafter ausscheidet.^{^[5]} Diese Ansicht von der gesellschaftsbezogenen Ermittlung der Vorträge teilt auch die Finanzverwaltung (Rz. 52b).

Rz. 197

Unklar ist der Fall des Ausscheidens eines Mitunternehmers aus einer zweigliedrigen Personengesellschaft, also der Fall der Anwachsung an den verbleibenden Mitunternehmer. Dies könnte als "Übertragung eines Anteils der Mitunternehmerschaft" interpretiert werden mit der Folge des anteiligen Untergangs der Vorträge. Möglich wäre es aber auch, in diesem Vorgang eine Übertragung des Betriebs zu sehen, da der Rechtsträger wechselt; dies hätte zur Folge, dass die gesamten Vorträge untergehen. M. E. ist der zweiten Ansicht zu folgen, da bei der Anwachsung ein Rechtsträgerwechsel eintritt, also eine Übertragung des Betriebs der Personengesellschaft.^{^[6]} Die gleiche Rechtsfolge tritt danach ein, wenn eine mehrgliedrige Personengesellschaft den ganzen Betrieb auf einen Gesellschafter überträgt; auch hier liegt ein Rechtsträgerwechsel mit der Folge des vollständigen Untergangs der Vorträge vor. Das Gleiche gilt m. E. für die Realteilung; da dann insgesamt ein Rechtsträgerwechsel vorliegt, gehen die Vorträge insgesamt unter.^{^[7]}

Rz. 198

Überträgt der Mitunternehmer nur einen Teil seines Mitunternehmeranteils auf einen Mitunternehmer, bleiben die Vorträge erhalten; das Gesetz ordnet insoweit keinen anteiligen Untergang an. Das Gesetz knüpft den Untergang der Zins- und EBITDA-Vorträge an das Ausscheiden des Mitunternehmers an. Bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils scheidet der Mitunternehmer aber nicht aus der Personengesellschaft aus.^{^[8]} Es liegt auch keine Einbringung des Betriebsvermögens der bisherigen Mitunternehmerschaft und Gründung einer neuen Mitunternehmerschaft nach § 24 UmwStG (anders als bei Eintritt eines neuen Mitunternehmers; Rz. 198b). Die Vorträge gehen aber nicht auf den Erwerber über, sondern bleiben in der Person des Gesellschafters, jetzt bezogen auf den verminderten Mitunternehmeranteil, bestehen. Die Vorträge verfallen auch nicht anteilig. Der Vorgang ist vergleichbar der Übertragung eines Teilbetriebs, der nach der hier vertretenen Ansicht (Rz. 190) nicht zum Verfall der Vorträge führt.