Rz. 51
Für die Bemessungsgrundlage bei einer Personengesellschaft gilt ebenfalls der "maßgebende Gewinn" i. S. d. § 4h Abs. 3 S. 1 EStG, der auf dem stpfl. Gewinn beruht.[1] Insoweit sowie hinsichtlich der Auswirkungen von Abschreibungen, Zinsen, Teilwertabschreibungen und Zuschreibungen sowie steuerfreien Rücklagen gelten die Ausführungen in Rz. 42ff. entsprechend.[2]
Rz. 51a
Die Zinsschranke selbst ist auf der Ebene der Personengesellschaft anzuwenden, soweit diese eine Mitunternehmerschaft ist. Das Gesetz stellt auf den "Betrieb" ab, einen Betrieb unterhält nur die Personengesellschaft, nicht der einzelne Gesellschafter (betriebsbezogene, nicht gesellschafterbezogene Ermittlung des Zinsabzugs). Bemessungsgrundlage bei einer Personengesellschaft ist daher jeder Gewinnbestandteil, der den stpfl. Gewinn der Personengesellschaft beeinflusst, also auf der Ebene der Personengesellschaft ermittelt und als stpfl. Gewinn aus der Personengesellschaft festgestellt wird. Dies sind nicht nur die Ergebnisse aus der Gesamthandsbilanz, sondern auch diejenigen aus den Ergänzungsbilanzen und Sonderbilanzen I und II der Gesellschafter. Auch die Ergebnisse der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gehören zum steuerlichen Gewinn der Personengesellschaft und sind daher bei der Ermittlung des abziehbaren Zinsaufwands bei der Personengesellschaft zu berücksichtigen. Für die betriebsbezogene Ermittlung des Zinsabzugs und des Zinsvortrags spricht auch Abs. 5. Danach geht bei Ausscheiden eines Gesellschafters nicht der auf ihn konkret entfallende Zinsvortrag unter, sondern der nach seiner Beteiligungsquote berechnete Anteil. Diese Regelung spricht dafür, dass der Zinsvortrag nicht gesellschafterbezogen ermittelt wird. Das hat zur Folge, dass Aufwand aus den Ergänzungs- oder Sonderbilanzen den "maßgeblichen Gewinn" mindert, Erträge hieraus ihn erhöhen.[3]
Rz. 51b
Das bedeutet weiterhin, dass alle Zinsaufwendungen und -erträge aus dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und dem Sonderbetriebsvermögen I und II der Gesellschafter zusammenzurechnen sind. Der sich ergebende einheitliche Saldo der Zinsaufwendungen ist auf das EBIDTA der Personengesellschaft zu beziehen (Rz. 40) Es kann sich daher nur ein einheitlicher nicht abziehbarer Zinsaufwand für die Personengesellschaft ergeben, nicht ein für jeden Gesellschafter ermittelter nicht abziehbarer und vortragsfähiger Zinsaufwand.
Rz. 51c
Verlustvor- und -rückträge sind auf der Ebene der Personengesellschaft nicht zu berücksichtigen, da § 10d EStG nicht auf der Ebene der Personengesellschaft anzuwenden ist. Verlustvorträge- und Verlustrückträge wirken sich unmittelbar auf der Ebene der Gesellschafter aus.
Rz. 52
Soweit danach der steuerliche Gewinn um (noch) nicht abzugsfähigen Zinsaufwand zu erhöhen ist, hat m. E. dann in einem zweiten Schritt eine verursachungsgerechte Aufteilung dieses Mehrgewinns auf die einzelnen Gesellschafter zu erfolgen. Für diese Aufteilung wird der Gesellschaftsvertrag keinen Maßstab vorsehen. Zinsen aus dem Gesamthandsvermögen sind nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel den Gesellschaftern zuzuordnen. Hinsichtlich der Besteuerungsfaktoren aus dem Sonderbetriebsvermögen oder den Ergänzungsbilanzen hat in erster Linie eine verursachungsgerechte Zuordnung der nicht abziehbaren Zinsen bzw. der Faktoren, die das EBITDA beeinflussen, zu erfolgen, etwa danach, bei wem die Zinsaufwendungen als Sonderbetriebsausgaben II angefallen sind, oder aus wessen Sonder- oder Ergänzungsbilanz die Gewinnminderungen oder sonstigen Faktoren, z. B. Abschreibungen, stammen, die zur Nichtabzugsfähigkeit der Zinsen geführt haben.[4] Das ist möglich, wenn nur Zinsen aus einem Sonderbetriebsvermögen II vorliegen (Zuordnung zu diesem Gesellschafter) oder nur Zinsen aus dem Gesamthandsvermögen (Aufteilung nach dem Gewinnverteilungsschlüssel). Liegen diese einfachen Fallgestaltungen nicht vor, weil Zinsaufwendungen und Zinserträge aus mehreren Quellen stammen, setzt eine verursachungsgerechte Aufteilung voraus, dass zuerst die Zinsen aus dem Gesamthandsvermögen mit den EBITDA des Gesamthandsvermögens verrechnet werden. Zinsen aus dem Sonderbetriebsvermögen werden zuerst mit dem EBITDA aus den Sonder- und Ergänzungsbilanzen desselben Gesellschafters verrechnet, danach mit einem noch nicht verrechneten EBITDA aus dem Gesamthandsvermögen oder den Sonder- und Ergänzungsbilanzen der anderen Mitunternehmer.[5] Soweit eine solche Aufteilung nicht möglich ist, muss eine Aufteilung nach einem Schlüssel erfolgen. Denkbar wäre, dass eine Gewinnverteilung ohne Berücksichtigung der nicht abziehbaren Zinsen erfolgt und dann die nichtabziehbaren Zinsen im Verhältnis der Gewinnanteile auf die Gesellschafter verteilt werden, sodass sich aus dem vorläufigen Gewinnanteil zuzüglich der nicht abziehbaren Zinsen der endgültige stpfl. Gewinnanteil ergibt.[6] Zur abweichenden Ansicht der Finanzverwaltung Rz. 52b.
Rz. 52a
Auch der Zinsvortrag und der EBITDA-Vortrag ist für die Gesellschaft, nicht für...
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