Entscheidungsstichwort (Thema)

Betriebsausgabenabzug bei steuerfreien Schachteldividenden - Begriffe "Einkünfte", "Dividende" und "Gesellschaft" nach DBA-Frankreich - Art.20 DBA-Frankreich als sog. Methodenartikel - Auslegung des § 3c EStG - Kürzung nach § 9 Nr.7 GewStG - Zweck und Anwendung des § 8b KStG im Zusammenhang mit Schachtelbeteiligungen

 

Leitsatz (amtlich)

1. Art.20 Abs.1 Buchst.a DBA-Frankreich stellt für die Gewährung des Schachtelprivilegs nur auf die allgemeine Quellenbesteuerungsnorm des Art.9 Abs.2 DBA-Frankreich und nicht auf die Sondervorschrift des Art.9 Abs.4 DBA-Frankreich ab.

2. In Art.20 Abs.1 Buchst.a DBA-Frankreich (*= Methodenartikel) wird der Einkünftebegriff als Oberbegriff für die in Art.3 bis 18 DBA-Frankreich genannten Einkunftsarten verwendet. Er ist in einem abkommensrechtlichen Sinne zu verstehen.

3. Es muß dem Art.20 Abs.1 Buchst.a DBA-Frankreich entnommen werden, ob sich die Steuerbefreiung auf "Einkünfte" oder "Einnahmen" im Sinne des innerstaatlichen deutschen Steuerrechts bezieht.

4. Nach dem allgemeinen Sprachgebrauch ist unter "Dividende" i.S. des Art.9 Abs.6 DBA-Frankreich die Einnahme eines Gesellschafters aus seiner Beteiligung vor allem an einer Kapitalgesellschaft zu verstehen.

5. Bezieht sich die in Art.20 Abs.1 Buchst.a und b (aa) DBA- Frankreich vorgesehene Steuerbefreiung auf Dividenden im Sinne von Einnahmen, so ergibt sich für Schuldzinsen kein Betriebsausgabenabzugsverbot, wenn keine steuerfreien Dividenden fließen. Fließen steuerfreie Dividenden, besteht ein Abzugsverbot nur bis zu ihrer Höhe, wenn und soweit im übrigen ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Betriebsausgaben und steuerfreien Schachteldividenden besteht.

6. Es besteht keine Veranlassung, § 3c EStG speziell für den Bereich steuerfreier Schachteldividenden teleologisch reduziert dahin auszulegen, daß sämtliche Betriebsausgaben der die Dividende vereinnahmenden Muttergesellschaft abziehbar sind.

 

Orientierungssatz

1. Der Ausdruck "Gesellschaft" i.S. des Art.9 Abs.1 DBA-Frankreich erfährt keine ausdrückliche abkommensrechtliche Definition. Aus Art.9 Abs.6 DBA-Frankreich folgt jedoch im Umkehrschluß, daß unter den Ausdruck jedenfalls Kapitalgesellschaften fallen. Als solche kommt eine nach französischem Recht errichtete, nur in Frankreich unbeschränkt steuerpflichtige und mit einer deutschen Aktiengesellschaft vergleichbare "Societe anonyme" in Betracht.

2. Der in Art.20 Abs.1 Buchst.a DBA-Frankreich verwendete Ausdruck "Einkünfte" kann je nach der in Betracht zu ziehenden Einkunftsart der Art.3 bis 18 DBA-Frankreich entweder als Einkünfte i.S. des § 2 Abs.2 EStG oder als (Betriebs-)Einnahme i.S. der §§ 4 Abs.3 Satz 1, 8 Abs.1 EStG zu verstehen sein, unabhängig davon, daß § 3c EStG als Folge der im Abkommensrecht vorgesehenen Steuerbefreiung von Einnahmen den Abzug von Aufwendungen einschränkt.

3. Ausführungen zur Auslegung des § 3c EStG sowie des Art.20 DBA-Frankreich (Festhaltung an der bisherigen Senatsrechtsprechung zum insoweit vergleichbaren Art. XV DBA-USA 1954/ 1965 sowie zu den §§ 9, 13 KStG 1965; Abgrenzung zu den BFH-Urteilen vom 21.7.1988 VIII R 128/76 und vom 28.4.1983 IV R 122/79, jeweils betreffend die Anwendung des § 3c EStG, sowie vom 16.3.1994 I R 42/93, betreffend Art.20 Abs.2 Satz 3 DBA-Niederlande; Berücksichtigung der §§ 8b, 26 Abs.2, 3 KStG, 9 Nr.7 GewStG und der Rechtsprechung des II. Senats des BFH zu § 102 BewG).

4. Ein unmittelbarer Zusammenhang i.S. des § 3c EStG zwischen steuerfreien Schachteldividenden und Ausgaben (hier: Refinanzierungskosten) setzt den Bezug einer Schachteldividende voraus, unabhängig davon, welche Zwecke mit dem Beteiligungserwerb verfolgt werden (Festhaltung an der Senatsrechtsprechung; Ausführungen zu der sich aus dem Vergleich mit dem Wortlaut des § 4 Abs.4 EStG ergebenden Fragwürdigkeit der Formulierung des § 3c EStG sowie zu der Aufgabe des Gesetzgebers, eine klare Rechtsgrundlage zu schaffen, falls er der Beurteilung durch den Senat nicht zustimme).

5. Unabhängig davon, wie der Begriff "Gewinne aus Anteilen" i.S. des § 9 Nr.7 GewStG zu verstehen ist (vgl. hierzu Literatur), kann die Rechtsfolge der Vorschrift nicht zu einer Hinzurechnung von Schuldzinsen führen, soweit dieselben die Dividende aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft übersteigen.

6. Der Begünstigungscharakter des § 8b KStG spricht dafür, daß die Vorschrift den Betriebsausgabenabzug und Teilwertabschreibungen auf Schachtelbeteiligungen nicht ausschließt (vgl. Literatur; Ausführungen zum Zweck der Vorschrift und zu ihrem engen Sachzusammenhang mit den DBA-Schachtelprivilegien).

 

Normenkette

DBA FRA Art. 9 Abs. 6, Art. 20 Abs. 1 Buchst. a; KStG §§ 9, 13; BewG 1974 § 102; GewStG § 9 Nr. 7; KStG 1977 §§ 8b, 26 Abs. 2-3; EStG § 2 Abs. 2, § 4 Abs. 3 S. 1, Abs. 4, § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2, § 8 Abs. 1; DBA NLD Art. 20 Abs. 2 S. 3; DBA USA Art. 15; DBA FRA Art. 9 Abs. 2, 4, Art. 3-8, 9 Abs. 1, Art. 20 Abs. 1 Buchst. b DBuchst. a, Art. 10; FGO DBA FRA Art. 11; DBA FRA Art. 12-18; EStG § 3c

 

Tatbestand

I. Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionsklägerin (Klägerin) war in den Streitjahren 1987 und 1988 mit 65,92 v.H. am gezeichneten Kapital der C-SA, einer nach französischem Recht gegründeten Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in Frankreich beteiligt. Aus der Beteiligung erzielte sie nur im Wirtschaftsjahr 1988 eine nach Art.20 Abs.1 Buchst.a und b (bb) des Abkommens vom 21. Juli 1959 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 9. Juni 1969 --DBA-Frankreich-- (BGBl II 1970, 717, BStBl I 1970, 900) steuerfreie Dividende in Höhe von 82 496 DM.

Die Klägerin hatte die Beteiligung an der C-SA im November 1986 erworben. Zur Finanzierung eines Teils des Kaufpreises nahm sie ein Darlehen bei einer inländischen Bank auf. Den anderen Teil des Kaufpreises stundete der Veräußerer für ein Jahr gegen 10 v.H. Zinsen. Außerdem gewährte die Klägerin noch im November 1986 der C-SA ein Darlehen in Höhe von 157 918 DM, das sie refinanzierte. Schließlich nahm sie einen Kredit auch zur Finanzierung der laufenden Refinanzierungskosten auf. Insgesamt fiel bei der Klägerin ein Zinsaufwand für 1987 in Höhe von 50 876 DM und ein solcher für 1988 in Höhe von 113 947 DM an. Davon entfielen 12,77 v.H. (1987) bzw. 8,52 v.H. (1988) auf die Refinanzierung des Darlehens an die C-SA. Der Restbetrag (1987: 47 419 DM, 1988: 105 148 DM) entfiel auf die Beteiligung an der C-SA.

Die Klägerin behandelte ursprünglich nur den auf die Beteiligung entfallenden Zinsaufwand als gemäß §§ 8 Abs.1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), 3c des Einkommensteuergesetzes (EStG) nichtabziehbare Betriebsausgabe. Dem folgte der Beklagte, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) auch nach einer durchgeführten Betriebsprüfung. Er hob den ursprünglich erlassenen Vorbehalt der Nachprüfung zu den Körperschaftsteuerbescheiden 1987 und 1988 und zu den vEK-Bescheiden vom 31. Dezember 1987 und 31. Dezember 1988 am 15. September 1992 auf.

Hiergegen erhob die Klägerin Sprungklage, der das FA zustimmte. Mit der Klage begehrte sie die Berücksichtigung des gesamten Zinsaufwandes als Betriebsausgaben. Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) behandelte den gesamten Zinsaufwand des Wirtschaftsjahres 1987 als abziehbare Betriebsausgaben. Für das Wirtschaftsjahr 1988 setzte es den Saldo zwischen den Zinsen und der steuerfrei vereinnahmten Dividende als Betriebsausgabe an. Es ließ die Revision zu.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 8 Abs.1 KStG, 3c und 4 Abs.4 EStG i.V.m. Art.20 Abs.1 Buchst.a und b (aa) DBA-Frankreich. Die Revisionsbegründung wurde der Klägerin am 4. Mai 1995 zugestellt. Sie legte am 2. Juni 1995 Anschlußrevision ein.

Das FA beantragt, das Urteil des FG Hamburg vom 29. August 1994 II 180/92 teilweise aufzuheben, die Klage insgesamt abzuweisen und die Anschlußrevision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG Hamburg vom 29. August 1994 II 180/92 teilweise aufzuheben, der Klage insgesamt stattzugeben und die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Finanzbehörde der Freien und Hansestadt Hamburg ist dem Revisionsverfahren beigetreten.

 

Entscheidungsgründe

II. Die Revision und die Anschlußrevision sind im wesentlichen unbegründet. Sie waren deshalb mit der Maßgabe zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 und Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), daß nur die Kostenentscheidung zu berichtigen ist. Die Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens fallen der Klägerin zu 54 v.H. und dem FA zu 46 v.H. zur Last.

1. Die Vorentscheidung gibt Veranlassung zu dem Hinweis, daß der Streitfall die Veranlagungszeiträume 1987 und 1988 betrifft. Für diese Veranlagungszeiträume galt das DBA-Frankreich in seiner Fassung gemäß dem Revisionsprotokoll 1969. Es galt noch nicht i.d.F. gemäß dem Zusatzabkommen vom 28. September 1989. Letztere Fassung ist erst ab dem Veranlagungszeitraum 1990 anzuwenden. Der vom FG mehrfach zitierte Art.20 Abs.3 DBA-Frankreich ist erst durch das Zusatzabkommen vom 28. September 1989 angefügt worden. Er ist im Streitfall nicht anwendbar. Art.20 Abs.3 DBA-Frankreich enthält auch keine Schachtelprivilegsregelung. Die Vorschrift erlaubt vielmehr der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) die Herstellung der Ausschüttungsbelastung für solche Ausschüttungen (vgl. §§ 27 ff. KStG), die gliederungsrechtlich mit dem EK 01 verrechnet werden. Das Schachtelprivileg ist nur in Art.20 Abs.1 Buchst.a und b (aa) DBA-Frankreich geregelt. Dies gilt sowohl für die Fassung gemäß dem Revisionsprotokoll von 1969 als auch für die Fassung gemäß dem Zusatzabkommen vom 28. September 1989. Beide Fassungen unterscheiden sich jedoch. Auf den Streitfall ist aus zeitlichen Gründen nur die Fassung gemäß dem Revisionsprotokoll von 1969 anzuwenden.

2. a) Nach Art.20 Abs.1 Buchst.a DBA-Frankreich in der hier interessierenden Fassung sind von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer vorbehaltlich der Buchst.b und c die aus Frankreich stammenden Einkünfte ausgenommen, die nach dem DBA-Frankreich in Frankreich besteuert werden können. Zu diesen Einkünften gehören Dividenden i.S. des Art.9 Abs.1 und 6 DBA-Frankreich, die eine in Frankreich ansässige Gesellschaft an eine in der Bundesrepublik ansässige Person zahlt. Für solche Dividenden steht Frankreich an sich ein Quellenbesteuerungsrecht gemäß Art.9 Abs.2 DBA-Frankreich zu. Zwar wird dieses Quellenbesteuerungsrecht speziell für den Streitfall durch Art.9 Abs.4 DBA-Frankreich wieder aufgehoben. Art.20 Abs.1 Buchst.a DBA-Frankreich stellt aber nur auf die allgemeine Quellenbesteuerungsnorm des Art.9 Abs.2 DBA-Frankreich und nicht auf die Sondervorschrift des Art.9 Abs.4 DBA-Frankreich ab (vgl. Korn/Debatin, Doppelbesteuerung, Art.20 DBA-Frankreich Anm.3 a). Ergänzend zu Art.9 Abs.1 DBA-Frankreich bestimmen Art.2 Abs.1 Nr.3 DBA-Frankreich, was unter einer Person zu verstehen ist, und Art.2 Abs.1 Nr.4 DBA-Frankreich, wann eine Person in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist. Danach ist die Klägerin als eine nach deutschem Recht errichtete und nur in der Bundesrepublik unbeschränkt steuerpflichtige GmbH eine in der Bundesrepublik ansässige Person. Zwar erfährt der Ausdruck "Gesellschaft" i.S. des Art.9 Abs.1 DBA-Frankreich keine ausdrückliche abkommensrechtliche Definition. Aus Art.9 Abs.6 DBA-Frankreich folgt jedoch im Umkehrschluß, daß unter den Ausdruck jedenfalls Kapitalgesellschaften fallen. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG war die C-SA eine nach französischem Recht errichtete und nur in Frankreich unbeschränkt steuerpflichtige Societe anonyme. Als solche ist sie mit einer deutschen Aktiengesellschaft vergleichbar. Damit war sie eine in Frankreich ansässige Gesellschaft i.S. des Art.9 Abs.1 DBA-Frankreich.

b) Allerdings ist nach Art.20 Abs.1 Buchst.b (aa) DBA-Frankreich die Rechtsfolge des Buchst.a DBA-Frankreich nur auf Dividenden anzuwenden, wenn die Dividenden von einer in Frankreich ansässigen Kapitalgesellschaft an eine in der Bundesrepublik ansässige Kapitalgesellschaft gezahlt werden, der mindestens 25 v.H. des Gesellschaftskapitals der erstgenannten Gesellschaft gehören. Dazu hat das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß die Klägerin 65,92 v.H. am Gesellschaftskapital der C-SA hielt. Insoweit sind auch die Voraussetzungen des Art.20 Abs.1 Buchst.b (aa) DBA-Frankreich erfüllt.

c) Art.20 Abs.1 Buchst.b (aa) DBA-Frankreich bestimmt selbst nicht, was unter "Dividenden" im Sinne der Vorschrift zu verstehen ist. Der Ausdruck muß indes nach der Definition des Art.9 Abs.6 DBA-Frankreich ausgelegt werden. Danach sind Dividenden "Einkünfte aus Aktien und ähnlichen Wertpapieren, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Einkünfte eines stillen Gesellschafters aus seiner Beteiligung". Entgegen der Auffassung des FA darf der Ausdruck "Dividenden" nicht schon allein wegen der Verwendung des Einkünftebegriffes im Sinne eines Nettobetrages ausgelegt werden. Vielmehr ist zu beachten, daß in Art.20 Abs.1 Buchst.a DBA-Frankreich (= Methodenartikel) der Einkünftebegriff als Oberbegriff für die in Art.3 bis 18 DBA-Frankreich genannten Einkunftsarten verwendet wird. Er umfaßt deshalb gleichermaßen die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (Art.3 DBA-Frankreich), aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (Art.7 DBA-Frankreich), aus selbständiger Tätigkeit (Art.12 DBA-Frankreich) und aus unselbständiger Tätigkeit (Art.13 DBA-Frankreich) als auch Unternehmensgewinne (Art.4 DBA-Frankreich) und die Gewinne aus dem Betrieb von Schiffen oder Luftfahrzeugen (Art.6 DBA-Frankreich) als auch Dividenden (Art.9 DBA-Frankreich), Zinsen (Art.10 DBA-Frankreich), Aufsichtsratsvergütungen (Art.11 DBA-Frankreich), Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen sowie Ruhegehälter (Art.14 DBA-Frankreich), Lizenzgebühren (Art.15 DBA-Frankreich), Vergütungen i.S. des Art.16 DBA-Frankreich, Unterhalts-, Studien- und Ausbildungsgelder i.S. des Art.17 DBA-Frankreich als auch sonstige Einkünfte i.S. des Art.18 DBA-Frankreich. Der abkommensrechtliche Einkünftebegriff ist deshalb in einem abkommensrechtlichen Sinne zu verstehen. Er kann nicht in der Bundesrepublik mit Hilfe des Art.2 Abs.2 DBA-Frankreich nach deutschem innerstaatlichen Steuerrecht ausgelegt werden. Für das Abkommensrecht folgt dies allgemein aus der für "andere" Einkünfte dem Art.21 des OECD-Musterabkommens aus 1977 (OECD-MustAbk) nachgebildeten Vorschrift (Art.18 DBA-Frankreich). Sie belegt, daß das Abkommensrecht die o.g. Gewinne, Vergütungen, Dividenden, Zinsen, Lizenzgebühren usw. unter dem Oberbegriff "Einkünfte" zusammenfaßt. Für Art.20 DBA-Frankreich gilt nichts anderes. Die Vorschrift beinhaltet den sog. Methodenartikel. Es liegt in der Funktion des Methodenartikels, daß er die steuerliche Behandlung der in den Art.3 bis 18 DBA-Frankreich genannten Einkünfte im Ansässigkeitsstaat regelt. Deshalb ist für jede abkommensrechtliche Einkunftsart zu entscheiden, ob sich die Rechtsfolge des Art.20 Abs.1 Buchst.a DBA-Frankreich auf Einkünfte i.S. des § 2 Abs.2 EStG oder aber auf Einnahmen bezieht. Soweit der Methodenartikel eine Steuerbefreiung im Ansässigkeitsstaat vorsieht, gilt dies schon deshalb, weil der Umfang der Steuerbefreiung einer gesetzlichen Grundlage bedarf. Im Streitfall kann sich die gesetzliche Grundlage wegen des Fehlens einer entsprechenden Vorschrift innerhalb des innerstaatlichen deutschen Steuerrechts nur aus dem Abkommensrecht ergeben. Deshalb muß dem Art.20 Abs.1 Buchst.a DBA-Frankreich entnommen werden, ob sich die Steuerbefreiung auf "Einkünfte" oder "Einnahmen" im Sinne des innerstaatlichen deutschen Steuerrechts bezieht. Dies bedeutet, daß der in Art.20 Abs.1 Buchst.a DBA-Frankreich verwendete Ausdruck "Einkünfte" je nach der in Betracht zu ziehenden Einkunftsart entweder als Einkünfte i.S. des § 2 Abs.2 EStG oder als (Betriebs-)Einnahmen i.S. der §§ 4 Abs.3 Sätze 1, 8 Abs.1 EStG zu verstehen ist. Dies gilt unbeschadet der Tatsache, daß Art.20 Abs.1 Buchst.a DBA-Frankreich wegen der Berechnung der freizustellenden "Einkünfte" oder "Einnahmen" auf das innerstaatliche Steuerrecht des Anwendestaates verweisen kann. Auch schränkt die vom erkennenden Senat vertretene Auffassung nicht die in § 3c EStG enthaltene Möglichkeit ein, daß das deutsche innerstaatliche Steuerrecht als Folge der im Abkommensrecht vorgesehenen Steuerbefreiung von Einnahmen den Abzug von Aufwendungen einschränkt.

d) Nach dem allgemeinen Sprachgebrauch ist unter "Dividende" i.S. des Art.9 Abs.6 DBA-Frankreich die Einnahme eines Gesellschafters aus seiner Beteiligung vor allem an einer Kapitalgesellschaft zu verstehen. Dies folgt z.B. aus Art.9 Abs.1 und 4 DBA-Frankreich, wonach eine Dividende von einer Kapitalgesellschaft gezahlt wird. Dies folgt ebenso aus Art.9 Abs.3 DBA-Frankreich, wonach die Dividende von einer Person bezogen wird. Eine Person bezieht von einer anderen Person nur Einnahmen und keine Einkünfte. Zu erwähnen ist außerdem Art.9 Abs.5 DBA-Frankreich. Danach werden Dividenden ausgeschüttet. Schließlich ist in Art.9 Abs.7 DBA-Frankreich von dem Bezugsberechtigten der Dividenden die Rede. Der hier vorgenommenen Auslegung steht Art.9 Abs.2 Satz 2 DBA-Frankreich nicht entgegen. Zwar ist dort von dem "Bruttobetrag der Dividenden" die Rede. Daraus folgt jedoch nicht, daß unter dem Dividendenbegriff des Art.9 Abs.6 DBA-Frankreich ein Nettobetrag verstanden werden müsse. Der Ausdruck "Bruttobetrag" stellt nur klar, daß die Quellensteuer auf die "Brutto"-dividende, d.h. auf einen Betrag vor Abzug der Quellensteuer erhoben wird. Er besagt nichts über die Auslegung des Dividendenbegriffs im übrigen. Schließlich kann auch Art.20 Abs.1 Buchst.a DBA-Frankreich nicht unbeachtet bleiben. Danach sind die aus Frankreich stammenden Einkünfte in der Bundesrepublik steuerfrei, wenn sie nach dem Abkommen in Frankreich besteuert werden können. Nach Art.9 Abs.2 DBA-Frankreich können Dividenden in Frankreich aber nur als Bruttobetrag besteuert werden. Entsprechend muß sich die Steuerbefreiung in der Bundesrepublik auf die Dividenden im Sinne dieses Bruttobetrages beziehen.

e) Die hier vorgenommene Auslegung steht in keinem Widerspruch zu dem Senatsurteil vom 16. März 1994 I R 42/93 (BFHE 174, 509, BStBl II 1994, 799). Dort war zu Art.20 Abs.2 Satz 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiet vom 16. Juni 1959 --DBA-Niederlande-- (BGBl II 1960, 1781) darüber zu entscheiden, welche deutsche Einkommensteuer auf aus den Niederlanden stammende Einkünfte zu erheben ist. Art.20 Abs.2 Satz 3 DBA-Niederlande bezeichnet einerseits die Dividenden als "Einkünfte". Andererseits stellt es auf die von diesen Einkünften erhobene deutsche Steuer ab. Wird aber die deutsche Steuer nur auf Einkünfte und nicht auf Einnahmen erhoben, so liegt der Schluß nahe, daß die auf Dividenden (= Bruttobetrag) erhobene ausländische Steuer auf die von einem Nettobetrag zu erhebende deutsche Steuer anzurechnen ist. Für die Steuerbefreiung belegen dagegen schon die Existenz des § 3c EStG und im übrigen auch die in § 3 EStG getroffenen Regelungen, daß dieselbe ebenso bei den Einnahmen ansetzen kann. Die Auslegung entspricht auch der Formulierung des § 8b Abs.5 KStG (früher: § 26 Abs.7 KStG).

f) Ob für die Auslegung des Art.20 Abs.1 Buchst.b (aa) DBA-Frankreich i.d.F. des Zusatzabkommens vom 28. September 1989 etwas anderes gilt, bedarf keiner Entscheidung. Die Änderung des Abkommens läßt keinen Rückschluß auf die Auslegung der Fassung gemäß dem Revisionsprotokoll 1969 zu.

3. Bezieht sich die in Art.20 Abs.1 Buchst.a und b (aa) DBA-Frankreich vorgesehene Steuerbefreiung auf Dividenden im Sinne von Einnahmen, so ergibt sich für Schuldzinsen kein Betriebsausgabenabzugsverbot, wenn keine steuerfreien Dividenden fließen. Fließen steuerfreie Dividenden, besteht ein Abzugsverbot nur bis zu ihrer Höhe, wenn und soweit im übrigen ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Betriebsausgaben und steuerfreien Schachteldividenden besteht.

a) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 21. April 1971 I R 97/68 (BFHE 102, 468, BStBl II 1971, 694), das zu Art.XV Abs.1 Buchst.b des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung i.d.F. vom 22. Juli 1954 --DBA-USA 1954-- (BGBl II 1954, 1118, BStBl I 1955, 70) ergangen ist, entschieden, daß Zinsen für Schulden, die zum Erwerb einer Beteiligung an einer amerikanischen Körperschaft aufgenommen werden, als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, soweit ihnen keine steuerbefreiten Erträge aus dieser Beteiligung gegenüberstehen. Nach Art.XV Abs.1 Buchst.b DBA-USA 1954 waren die aus den USA stammenden Einkommensteile, mit denen sich das Abkommen befaßt und die nach demselben nicht von der Steuer der USA befreit sind, in der Bundesrepublik von der Bemessungsgrundlage auszunehmen. Dies entspricht im Kern der Regelung des Art.20 Abs.1 Buchst.a und b (aa) DBA-Frankreich, soweit sie sich auf Schachteldividenden aus Frankreich bezieht. Deshalb gilt das Urteil in BFHE 102, 468, BStBl II 1971, 694 sinngemäß auch für Art.20 Abs.1 Buchst.a und b (aa) DBA-Frankreich, zumal sein Leitsatz so weit formuliert ist, daß er das gesamte Abkommensrecht abdeckt.

b) Der Senat hatte schon vorher im Urteil vom 25. Oktober 1966 I 26/64 (BFHE 87, 243, BStBl III 1967, 92) zu §§ 9 und 13 KStG 1968 entschieden, daß Zinsen für Schulden, die zum Erwerb einer Schachtelbeteiligung aufgenommen werden, als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, soweit die Einnahmen aus der Schachtelbeteiligung den Betrag der aufzuwendenden Schuldzinsen nicht decken. Die Richtigkeit dieser Rechtsauffassung hat er im Urteil vom 21. Februar 1973 I R 26/72 (BFHE 109, 27, BStBl II 1973, 508) bestätigt. Auf diese Rechtsauffassung hat der Senat auch sein Urteil vom 5. Dezember 1984 I R 62/80 (BFHE 143, 43, BStBl II 1985, 311) gestützt, selbst wenn der damalige Urteilsfall mit dem Streitfall nicht vergleichbar ist. Die Finanzverwaltung hat diese Rechtsprechung im Schreiben des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen vom 14. April 1972 F/IV B 5 - S 2786 - 2/72 (Steuererlasse in Karteiform, Körperschaftsteuergesetz a.F., § 13 Nr.4) übernommen.

c) Im Interesse der Rechtssicherheit hält der Senat an seiner bisherigen Rechtsprechung fest. Es ist die Aufgabe des Gesetzgebers, eine anderweitige (klare) Rechtsgrundlage zu schaffen, falls er der Beurteilung durch den Senat nicht zustimmt.

4. a) Die von der Klägerin und vom FA an der Rechtsprechung des Senats zu § 3c EStG (früher: § 13 KStG 1968) geübte Kritik greift nicht durch. Die Rechtsprechung ist vor dem Hintergrund zu verstehen, der an sich fragwürdigen Formulierung des § 3c EStG einen Sinn zu geben, der mit dem Wortlaut der Vorschrift, ihrem Sinn und Zweck (noch) in Einklang steht. Die Fragwürdigkeit der Formulierung des § 3c EStG ergibt sich aus einem Wortlautvergleich mit § 4 Abs.4 EStG. Während § 4 Abs.4 EStG für die Betriebsausgabendefinition einen (bloßen) Veranlassungszusammenhang zwischen Aufwendungen und dem Betrieb als einer Tätigkeit i.S. des § 15 Abs.2 EStG genügen läßt, fordert § 3c EStG zusätzlich einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang, der zwischen steuerfreien Einnahmen und Ausgaben bestehen muß. Das FA weist zutreffend darauf hin, daß das in § 4 Abs.4 EStG verankerte Veranlassungsprinzip einen (bloßen) wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den Refinanzierungskosten und dem Halten der Beteiligung an der C-SA genügen läßt. Es hat jedoch übersehen, daß § 3c EStG darüber hinaus (einschränkend) einen zusätzlichen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und steuerfreien Schachteldividenden voraussetzt. Es ist deshalb fehlerhaft, wenn das FG in der Vorentscheidung auf die Frage eingeht, welchem Zweck der Beteiligungserwerb durch die Klägerin gedient habe. Die Refinanzierungskosten sind im Verhältnis zu der Beteiligung an der C-SA zweifelsfrei Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs.4 EStG. Entgegen der Auffassung der Klägerin gilt dies unabhängig von den betrieblichen Erwartungen, die die Klägerin mit dem Erwerb der Beteiligung verbunden haben mag. Nach § 3c EStG sind jedoch nicht alle Betriebsausgaben, die in einem Veranlassungszusammenhang zu dem Halten der Beteiligung an der C-SA stehen, nichtabziehbar. Nichtabziehbar sind nur die Betriebsausgaben, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zu den steuerfreien Schachteldividenden stehen. Einerseits entzieht sich das dem Betriebsausgabenbegriff zugrundeliegende Veranlassungsprinzip einer Unterscheidung zwischen einem unmittelbaren und einem mittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang. Dennoch müssen die FG den in sich fragwürdigen Gesetzeswortlaut des § 3c EStG anwenden. Andererseits macht es keinen Sinn darauf abzustellen, mit welchen Einnahmen welche Ausgaben finanziert wurden. Deshalb hat der Senat (a.a.O.) entschieden, daß ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen steuerfreien Schachteldividenden und Ausgaben den Bezug einer Schachteldividende voraussetzt. Mit dieser Forderung hat er der Tatsache Rechnung getragen, daß mit dem Erwerb einer Schachtelbeteiligung nicht nur die Erzielung von Dividenden, sondern darüber hinaus mannigfache Ziele verfolgt werden können, die der beteiligten Gesellschaft zugute kommen. So kann die Beteiligung z.B. als Einstieg in einen ausländischen Markt dienen. Sie wird häufig während einer Aufbau- oder Verlustphase de facto keine Dividenden abwerfen. Die Beteiligung kann anderen Zwecken (z.B. Akquisition) dienen, die dem Gesellschafter mittelbar zugute kommen. Je weiter entfernt die Erwartung eines Dividendenzuflusses zeitlich gesehen in der Zukunft liegt, desto fragwürdiger ist die Annahme eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhanges zwischen Dividendeneinnahmen und den Refinanzierungskosten für den Erwerb einer Beteiligung. Beteiligungen können auch zu dem einzigen Zweck gehalten werden, später einmal verkauft, getauscht oder umgewandelt zu werden. Fehlt es aber in einem solchen Fall an einer Ausschüttung, dann ist ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Dividenden und Ausgaben ausgeschlossen. Umgekehrt kann bei einer tatsächlich vorgenommenen Ausschüttung der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang nicht unter Hinweis auf anderweitig verfolgte Absichten verneint werden.

b) Der Senat folgt der Auffassung des FA auch insoweit nicht, als dieses sich auf einen veränderten Einkünftebegriff beruft und in diesem Zusammenhang vor allem das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. Juli 1981 VIII R 128/76 (BFHE 134, 119, BStBl II 1982, 36) zitiert. Es geht nicht um den Inhalt des Einkünftebegriffes als solchen, sondern um den Inhalt der einschränkenden Tatbestandsvoraussetzungen des § 3c EStG. Deshalb hat auch der VIII.Senat des BFH in BFHE 134, 119, BStBl II 1982, 36 ausgeführt, daß seine geänderte Rechtsprechung nicht das Abzugsverbot gemäß § 3c EStG tangiere. Wenn die Vorschrift einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen steuerfreien Einnahmen und Ausgaben verlangt, so genügt das Vorliegen eines nur mittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhanges grundsätzlich nicht. Deshalb muß im Einzelfall entschieden werden, wann ein nur mittelbarer Zusammenhang zu steuerfreien Einnahmen besteht. Letzteres kommt insbesondere dann in Betracht, wenn die Ausgaben entweder in keinem Zusammenhang zu Einnahmen stehen oder wenn sie auch im Zusammenhang zu nicht steuerfreien Einnahmen stehen. Der IV.Senat des BFH hat in seinem Urteil vom 28. April 1983 IV R 122/79 (BFHE 138, 366, BStBl II 1983, 566) einen unmittelbaren Zusammenhang zu künftigen steuerfreien Betriebsstätteneinkünften bejaht. Der Senat muß nicht entscheiden, ob er dieser Auffassung beipflichtet. Aus ihr folgt nicht, daß Entsprechendes für künftige steuerfreie Dividenden gilt, deren Zufluß unsicher ist.

5. a) Der Senat hält nicht zuletzt deshalb an seiner bisherigen Rechtsprechung fest, weil der Gesetzgeber mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1994 § 8b KStG i.d.F. des Standortsicherungsgesetzes vom 13. September 1993 (BGBl I 1993, 1569, BStBl I 1993, 774) erlassen hat. Danach werden die Einkünfte einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft aus ihrer Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen im Inland steuerfrei gestellt. Die Regelung dient der Förderung der Bundesrepublik als internationaler Holdingstandort (vgl. Müller-Gatermann, Finanz-Rundschau --FR-- 1993, 381, 383). Dieses Ziel würde in sein Gegenteil verkehrt, wenn die Steuerfreiheit die Nichtabziehbarkeit von Refinanzierungskosten auslösen würde, die durch den Erwerb der Beteiligung veranlaßt sind. Der Begünstigungscharakter der Vorschrift spricht dafür, daß sie den Ausgabenabzug und Teilwertabschreibungen auf Schachtelbeteiligungen nicht ausschließt (vgl. Eilers/Nowack, Internationales Steuerrecht --IStR-- 1994, 218 ff.; J. Förster, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 643 ff.; Krebühl, Der Betrieb --DB-- 1994, 496 ff.; a.A. G. Förster, DB 1994, 385 ff.). § 8b KStG steht aber in einem engen Sachzusammenhang zu den DBA-Schachtelprivilegien. Die Vorschrift wäre in sich unverständlich, wenn für die DBA-Schachtelprivilegien etwas anderes gelten sollte. Dies gilt um so mehr, als der Gesetzgeber den Vorschlag einiger Länder nicht aufgenommen hat, in das Jahressteuergesetz 1996 eine Neufassung des § 3c EStG aufzunehmen, deren Ziel es war, die Abziehbarkeit von Schuldzinsen über die bisherige Rechtsprechung hinaus zu verhindern (vgl. IStR 1995, 280).

b) Der Senat hat ferner berücksichtigt, daß der II.Senat des BFH in seinen Urteilen vom 18. Mai 1988 II R 1/85 (BFHE 154, 134, BStBl II 1988, 822) und vom 8. März 1995 II R 10/92 (IStR 1995, 334) die Versagung des Abzuges eines Schuldenüberhanges sowohl in bezug auf ein DBA-Schachtelprivileg als auch in bezug auf § 102 Abs.2 des Bewertungsgesetzes (BewG) als eine sachlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung bezeichnet hat. Es ist kein Grund zu erkennen, weshalb für den Abzug von Refinanzierungskosten als Betriebsausgaben etwas anderes gelten könnte.

c) In diesem Zusammenhang verweist der Senat auch auf § 26 Abs.2 und 3 KStG und auf § 9 Nr.7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Nach § 26 Abs.2 und 3 KStG wird die Doppelbelastung von Schachteldividenden außerhalb eines DBA durch die sog. indirekte Steueranrechnung bzw. durch ein Quasi-Schachtelprivileg gegenüber Entwicklungsländern vermieden. Die Rechtsfolgen beider Vorschriften sind antragsabhängig, weshalb die begünstigte unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft stets die Möglichkeit hat, durch eine entsprechende Antragstellung den Abzug von Ausgaben sicherzustellen. Es ist kein rechtfertigender Grund erkennbar, weshalb im Bereich der DBA-Schachtelprivilegien etwas anderes gelten soll. Dies muß nicht zuletzt deshalb angenommen werden, weil der Gesetzgeber im Bereich des § 2a Abs.3 EStG keine diesbezügliche Vorsorge getroffen hat. Dazu hätte Anlaß bestanden, wenn sich der Gesetzgeber von der Vorstellung hätte leiten lassen, daß die bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung zur Abziehbarkeit von Refinanzierungskosten keine Geltung mehr haben soll. Nach § 9 Nr.7 GewStG ist im Verhältnis zu Nicht-DBA-Staaten die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um die Gewinne aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Ausland unter weiteren Voraussetzungen zu kürzen. Unabhängig davon, wie der Begriff "Gewinne aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft" zu verstehen ist (vgl. Blümich/Gosch, Gewerbesteuergesetz, § 9 Rdnrn.154, 213 einerseits, und Odenthal in Flick/Wassermeyer/ Becker, Kommentar zum Außensteuerrecht, § 9 Nr.7 GewStG Rdnr.10 b; Krabbe, DB 1994, 242, 245 andererseits), kann die Rechtsfolge der Vorschrift nicht zu einer Hinzurechnung von Schuldzinsen führen, soweit dieselben die Dividende aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft übersteigen. Auch insoweit ist nicht einzusehen, weshalb die Anwendung des DBA-Frankreich zu einer Schlechterstellung des Steuerpflichtigen führen soll.

6. Auch die Anschlußrevision der Klägerin ist unbegründet. Der Senat sieht keine Veranlassung, § 3c EStG speziell für den Bereich steuerfreier Schachteldividenden teleologisch reduziert dahin auszulegen, daß sämtliche Betriebsausgaben der die Dividende vereinnahmenden Muttergesellschaft abziehbar sind. Zwar mag eine entsprechende Rechtsfolge dem Sinn des Schachtelprivilegs entsprechen. Zu berücksichtigen ist aber, daß im Bereich des internationalen Schachtelprivilegs das Besteuerungsrecht für den Gewinn der ausschüttenden Tochtergesellschaft bei dem einen Vertragsstaat und für den Betriebsausgabenabzug auf Seiten der Muttergesellschaft bei dem anderen Vertragsstaat liegt. Es ist nicht selbstverständlich, daß der andere Vertragsstaat nicht nur auf die Besteuerung der Dividende verzichtet, sondern auch noch den Betriebsausgabenabzug anerkennt. Art.23 Nr.43 OECD-MustAbk belegt insoweit, daß abkommensrechtlich gesehen jeder Vertragsstaat innerhalb seines innerstaatlichen Rechts darüber entscheiden soll, welche Abzüge er zuläßt. § 3c EStG läßt nicht erkennen, daß die Vorschrift auf steuerfreie Schachteldividenden nicht anzuwenden sein sollte. Angesichts der langjährigen höchstrichterlichen Rechtsprechung hätte der Gesetzgeber zu einer entsprechenden Regelung Veranlassung gehabt, wenn er derselben nicht hätte zustimmen wollen. Das Fehlen einer entsprechenden Regelung spricht deshalb dafür, daß § 3c EStG nicht einschränkend ausgelegt werden darf.

7. Die Vorentscheidung ist allerdings insoweit fehlerhaft, als der Klägerin nur 46 v.H. der Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens zur Last fallen sollen. Im Streit waren Zinsaufwendungen in Höhe von 152 567 DM. Davon hat das FG im Ergebnis 69 513 DM zugunsten der Klägerin anerkannt. Dies macht aufgerundet 46 v.H. der streitigen Aufwendungen aus. Folglich müssen die Kosten von der Klägerin zu 54 v.H. und von dem FA zu 46 v.H. getragen werden.

 

Fundstellen

Haufe-Index 66003

BFH/NV 1996, 255

BStBl II 1997, 63

BFHE 180, 422

BFHE 1997, 422

BB 1996, 1534

BB 1996, 1534-1537 (LT)

DB 1996, 1551-1554 (LT)

DStR 1996, 1162-1163 (KT)

DStZ 1996, 572 (K)

HFR 1996, 643-645 (L)

StE 1996, 480-481 (K)

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