BFH II R 10/92
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Einheitsbewertung des Betriebsvermögens: Rückstellungen für Drohverluste, Schuldenüberhang bei Schachtelbeteiligung, Stichtagsprinzip)

 

Leitsatz (amtlich)

1. Im Rahmen der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens dürfen bei der Bemessung der Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden (Absatz-)Geschäften nach dem Bewertungsstichtag eintretende, wenn auch bereits am Stichtag als wahrscheinlich voraussehbare Kostensteigerungen (z.B. Lohn- und Materialpreissteigerungen) nicht berücksichtigt werden.

2. Übersteigen die mit einer Schachtelbeteiligung an einer Gesellschaft mit Sitz in einem DBA-Staat zusammenhängenden Schulden den Wert der Beteiligung, so kann dieser Schuldenüberhang auch dann im Rahmen der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der inländischen Obergesellschaft als Schuldenposten abgezogen werden, wenn die Beteiligung aufgrund eines (von Amts wegen zu gewährenden) DBA-Schachtelprivilegs nicht zum gewerblichen Betrieb der Obergesellschaft gehört.

 

Orientierungssatz

1. Bestehen Schachtelbeteiligungen an ausländischen Gesellschaften mit Sitz in einem Nicht-DBA-Staat kann die Abzugsfähigkeit vom Schuldenüberhängen im Rahmen der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens ohne weiteres dadurch erreicht werden, daß die Obergesellschaft auf das antragsabhängige Schachtelprivileg gemäß § 102 Abs. 2 BewG verzichtet. Dasselbe gilt, wenn die Untergesellschaft, an der die Schachtelbeteiligung besteht, zwar in einem DBA-Staat ihren Sitz hat, das DBA aber ein bewertungsrechtliches (vermögensteuerliches) Schachtelprivileg nicht vorsieht oder zwar ein solches Schachtelprivileg enthält, dessen Voraussetzungen jedoch nicht erfüllt werden.

2. In wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer inländischen Schachtelbeteiligung stehende Schulden können im Rahmen der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens insoweit abgezogen werden, als sie den Wert der Schachtelbeteiligung übersteigen (Festhaltung an BFH-Urteil vom 18.5.1988 II R 1/85).

3. Die Einheitsbewertung wird durch ein striktes Stichtagsprinzip geprägt. Danach sind sowohl für den Bestand als auch die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens die Verhältnisse im Feststellungszeitpunkt maßgebend. Gegen die Berücksichtigung künftiger Preisänderungen und Kostenänderungen, soweit diese inflationsbedingt sind, spricht auch das Nominalwertprinzip.

 

Normenkette

BewG 1965 § 102 Abs. 1-2, § 103 Abs. 1, § 106; DBA BRA Art. 24 Abs. 1 Buchst. c Fassung: 1975-06-27; DBA ESP Art. 23 Abs. 1 Fassung: 1966-12-05; DBA USA Art. 15 Abs. 1 Buchst. b Fassung: 1965-09-17

 

Tatbestand

I. Nach einer Außenprüfung stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einheitswerte des Betriebsvermögens der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) auf den 1. Januar 1979 auf 1 452 827 000 DM, auf den 1. Januar 1980 auf 1 324 655 000 DM und auf den 1. Januar 1981 auf 1 216 713 000 DM fest. Dagegen erhob die Klägerin Sprungklage, mit der sie u.a. die Herabsetzung der Einheitswerte wegen der nach ihrer Auffassung um 370 093 DM, 619 554 DM und 137 879 DM zu erhöhenden Rückstellungen wegen drohender Verluste aus schwebenden Absatzgeschäften (Werklieferungsverträgen) begehrte. Die genannten Erhöhungsbeträge betreffen die an den jeweiligen Bewertungsstichtagen als wahrscheinlich vorausgesehenen, aber noch nicht eingetretenen Lohn- und Materialpreissteigerungen. Ferner begehrte die Klägerin den Abzug von Schuldenüberhängen im Zusammenhang mit ihren Schachtelbeteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften mit Sitz in Staaten, mit denen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) bestehen, (Spanien, Brasilien und USA) in Höhe von 2 851 900 DM, 2 146 400 DM und 1 301 000 DM.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, die Einheitswerte des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1979, 1. Januar 1980 und 1. Januar 1981 mit der Maßgabe herabzusetzen, daß die Schuldposten um folgende Beträge erhöht werden:

auf den 1. Januar 1979: 3 221 993 DM,

auf den 1. Januar 1980: 2 765 954 DM,

auf den 1. Januar 1981: 1 438 879 DM.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

II. Die Revision der Klägerin führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit in dieser der von der Klägerin begehrte Abzug der Schuldenüberhänge im Zusammenhang mit Auslandsschachtel-Beteiligungen versagt wurde, und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Zu den Drohverlustrückstellungen

Zu Recht hat das FG entschieden, daß die nach den jeweiligen Bewertungsstichtagen eingetretenen, wenn auch bereits an den Feststellungszeitpunkten als wahrscheinlich voraussehbaren Lohn- und Materialpreissteigerungen bei der Bemessung der Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Absatzgeschäften (hier: Werklieferungsverträgen) bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf die streitigen Stichtage nicht berücksichtigt werden können.

a) Eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ist als Schuldposten zu berücksichtigen, wenn die eigene Verbindlichkeit aus dem schwebenden Geschäft den Wert der Gegenleistung aus diesem Geschäft übersteigt. Dies ist bei den hier in Rede stehenden schwebenden Absatzgeschäften (Werklieferungsverträgen) der Fall, wenn die zur Erfüllung der Verpflichtung aufzuwendenden Selbstkosten (ohne kalkulatorische Kosten) den vereinbarten Kaufpreis (Werklohn) übersteigen.

aa) Nach der ständigen Rechtsprechung der Ertragsteuersenate des Bundesfinanzhofs (BFH) sind bei der Bemessung der Höhe einer Rückstellung für eine Sachleistungsverpflichtung die Preis- und Kostenverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend. Künftige Kostensteigerungen oder -senkungen sind nicht zu berücksichtigen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19. Februar 1975 I R 28/73, BFHE 115, 218, BStBl II 1975, 480, betreffend Rückstellungen für Rekultivierungs-, Einplanierungs- und Abbruchkosten; vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142, unter II. B. 2. 3. 4. und 2. 3. 5., betreffend Pensionsrückstellungen; vom 5. März 1981 IV R 94/78, BFHE 133, 379, BStBl II 1981, 658, unter 3., betreffend Rückstellungen für drohende Verluste aus Termingeschäften; vom 7. Oktober 1982 IV R 39/80, BFHE 137, 25, BStBl II 1983, 104, unter 3., betreffend Garantierückstellungen; vom 5. Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845, unter 3. a, betreffend Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen).

bb) Dieselben Grundsätze gelten --erst recht-- auch für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens. Die Einheitsbewertung wird --mehr noch als das Bilanzrecht-- durch ein striktes Stichtagsprinzip (§ 106 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes --BewG--in der für die streitigen Feststellungszeitpunkte geltenden Fassung) geprägt. Danach sind sowohl für den Bestand als auch für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens die Verhältnisse im Feststellungszeitpunkt maßgebend (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11. Mai 1983 III R 112-113/79, BFHE 139, 88, BStBl II 1983, 657, unter I. 2. b, aa). Mit diesem Grundsatz wäre es nicht zu vereinbaren, wenn bei der Bewertung einer Sachleistungsverpflichtung nicht auf die tatsächlichen Verhältnisse am Stichtag, zu denen auch das jeweilige Preis- und Kostenniveau gehört, sondern auf noch nicht eingetretene künftige (wenn auch wahrscheinliche) wertbegründende bzw. -beeinflussende Umstände abgestellt würde. Dies gilt im übrigen nicht nur im Bereich der hier streitigen (Verlust-) Rückstellungen, sondern ganz allgemein. Auch sonst werden bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens (ebenso wie auch in der Steuerbilanz) ausschließlich die Preis- und Kostenverhältnisse am Bewertungsstichtag (Bilanzstichtag) zugrunde gelegt, so etwa, wenn der Teilwert vorhandener Bestände (des Vorratsvermögens) aus dem Wiederbeschaffungspreis abgeleitet wird (vgl. z.B. Groh, Betriebs-Berater --BB-- 1988, 27, 30) oder wertgesicherte Geldschulden bewertet werden (vgl. z.B. Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 13. Aufl., § 5 Anm. 45 f). So hat es der III.Senat des BFH im Rahmen der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens unter Betonung des Stichtagsprinzips zutreffend abgelehnt, die bereits vor dem streitigen Feststellungszeitpunkt (1. Januar 1970) bekanntgewordene und schon mit Beginn des Feststellungszeitpunkts eingetretene Erhöhung des Teilwerts von gewerblichem Vorratsvermögen zu berücksichtigen, weil gemäß § 106 Abs. 2 BewG auf die Verhältnisse des dem Feststellungszeitpunkt unmittelbar vorausgehenden Abschlußstichtags (31. Dezember 1969) abzustellen sei. Das Stichtagsprinzip, so führt der BFH in dieser Entscheidung aus, entspreche bildlich einer "Momentaufnahme" des Vermögens und diene der Praktikabilität der Bewertung. Es bringe damit zwangsläufig bisweilen auch Ergebnisse mit sich, die sachlich nicht befriedigten (BFH-Urteil vom 3. März 1978 III R 126/75, BFHE 124, 548, BStBl II 1978, 366), indes hingenommen werden müßten (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 139, 88, BStBl II 1983, 657).

Gegen die Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostenänderungen, soweit diese inflationsbedingt sind, spricht auch das Nominalwertprinzip (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26. September 1975 III R 15/74, BFHE 117, 257, BStBl II 1976, 110, unter 2. c; Jacobs, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1988, 238, 243).

Entgegen der Ansicht der Revision läßt sich die Berücksichtigung der nach den Stichtagen wahrscheinlich eintretenden Kostensteigerungen auch nicht mit der These begründen, ohne diese Berücksichtigung werde der Verpflichtungsüberhang aus dem schwebenden Geschäft durch Gegenüberstellung unvergleichbarer Größen, nämlich des Werts der Eigenleistung (Sachleistungsverpflichtung) nach den Verhältnissen am Feststellungszeitpunkt (Bilanzstichtag) und des Werts der Gegenleistung "im späteren Zeitpunkt der Erfüllung" ermittelt. Während die künftigen Kostensteigerungen aufgrund nach dem Stichtag eintretender Umstände begründet werden, ändert sich an der vereinbarten Gegenleistung (z.B. Kaufpreis, Werklohn) nach dem Feststellungs- oder Abschlußzeitpunkt nichts mehr. Der am Stichtag feststehende "Preis" und der später im Zeitpunkt der Erfüllung der Sachleistungsverpflichtung zu zahlende "Preis" sind mithin identisch. So hat denn auch die Klägerin selbst in anderem Zusammenhang darauf hingewiesen, daß sie sich sozusagen "im Korsett des festen Preises" befunden habe, also die fixierten Preise nicht mehr der späteren Kostenentwicklung bei den Werklieferungsverpflichtungen habe anpassen können. So gesehen wird also bei der Ermittlung des Verpflichtungsüberhangs der Wert der Sachleistungsverpflichtung am Feststellungszeitpunkt dem Wert des Kaufpreises am selben Zeitpunkt gegenübergestellt. Die Richtigkeit dieser Aussage wird nicht dadurch in Frage gestellt, daß der Preis (= Wert der Gegenleistung) im Gegensatz zu den Kosten ( =Wert der Sachleistungsverpflichtung) am späteren Realisationszeitpunkt derselbe geblieben ist.

Die vorstehenden Grundsätze über die Nichtberücksichtigung nach dem Feststellungszeitpunkt eintretender Kostenänderungen gelten selbstverständlich auch für Kostensenkungen. Zu Recht hat das FG allerdings bei der Bemessung der an den streitigen Stichtagen anzusetzenden Verpflichtungsüberhänge derartige, von der Klägerin behauptete Kostensenkungen nicht berücksichtigt, weil die Klägerin diese nicht zu substantiieren vermochte.

2. Zum Abzug der Schuldenüberhänge im Zusammenhang mit den Auslandsbeteiligungen

Der Senat vermag dem FG nicht darin zu folgen, daß die im (wirtschaftlichen) Zusammenhang mit einer Schachtelbeteiligung an einer Untergesellschaft mit Sitz in einem DBA-Staat stehenden Verbindlichkeiten der Obergesellschaft auch insoweit nicht als Betriebsschulden berücksichtigt werden könnten, als sie den Wert der Schachtelbeteiligung übersteigen, sich also ein sog. Schuldenüberhang ergibt.

a) Bestehen die Schachtelbeteiligungen --was im Streitfall allerdings nicht zutrifft-- an ausländischen Gesellschaften mit Sitz in einem Nicht-DBA-Staat, so kann die Abzugsfähigkeit von Schuldenüberhängen ohne weiteres dadurch erreicht werden, daß die Obergesellschaft auf das antragsabhängige Schachtelprivileg gemäß § 102 Abs. 2 BewG verzichtet. Dasselbe gilt, wenn die Untergesellschaft, an der die Schachtelbeteiligung besteht, zwar in einem DBA-Staat ihren Sitz hat, das DBA aber ein bewertungsrechtliches (vermögensteuerliches) Schachtelprivileg nicht vorsieht oder zwar ein solches Schachtelprivileg enthält, dessen Voraussetzungen jedoch nicht erfüllt werden (vgl. z.B. Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 20. Februar 1975, BStBl I 1975, 262, 275, Tz.4.2., und nunmehr Abschn. 40 Abs. 1 Satz 2 der Vermögensteuer-Richtlinien --VStR-- 1993; Krabbe, BB 1975, Beilage 3/1975, S.16; Fasold, Die Aktiengesellschaft --AG-- 1976, 70, 75; Moebus, Internationale Wirtschaftsbriefe --IWB--, Fach 3, Gruppe 1, S.859).

Vieles spricht dafür, entgegen der offenbar von der Vorinstanz und dem FA vertretenen Auffassung Entsprechendes auch dann anzunehmen, wenn die Schachtelbeteiligung an einer ausländischen Tochtergesellschaft neben den Voraussetzungen für die Gewährung eines DBA-Schachtelprivilegs zugleich auch sämtliche Tatbestandsmerkmale des § 102 Abs. 2 BewG erfüllt (anderer Auffassung allerdings Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Koblenz vom 8. Februar 1983, Vermögensteuerkartei, § 102 Bewertungsgesetz, Sachbereich 3.1; vgl. auch Glier in Moench/ Glier/Knobel/Viskorf, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 3. Aufl., § 102 BewG Rdnr.14, wonach die DBA-Schachtelprivilegien der Regelung des § 102 Abs. 2 BewG als Spezialregelungen vorgingen). Die Frage, ob die steuerpflichtige Obergesellschaft in solchen Fällen, die nach dem Revisionsvorbringen der Klägerin im Streitfall vorliegen sollen, zwischen der Anwendung der DBA-Bestimmungen und der Regelung des § 102 Abs. 2 BewG wählen kann und ihr dadurch die Möglichkeit eröffnet wird, die Abzugsfähigkeit eines Schuldenüberhangs durch einen Verzicht auf die antragsabhängige Schachtelvergünstigung nach § 102 Abs. 2 BewG herbeizuführen, braucht indessen nicht abschließend entschieden zu werden. Denn der in bezug auf eine Schachtelbeteiligung an einer ausländischen Tochtergesellschaft bestehende Schuldenüberhang kann aus den nachfolgenden, unter 2. c dargelegten Gründen in jedem Fall als Betriebsschuld berücksichtigt werden.

b) Anders als das antragsabhängige Schachtelprivileg für Auslandsbeteiligungen nach § 102 Abs. 2 BewG (oben 2. a) ist die in § 102 Abs. 1 BewG vorgesehene Schachtelvergünstigung für Beteiligungen an inländischen Tochtergesellschaften von Amts wegen zu gewähren. Folglich läßt sich die Abzugsfähigkeit eines Schuldenüberhangs im Rahmen des § 102 Abs. 1 BewG nicht dadurch herbeiführen, daß die steuerpflichtige Obergesellschaft auf die Anwendung der Schachtelvergünstigung verzichtet. Dennoch hat der erkennende Senat in seinem Urteil vom 18. Mai 1988 II R 1/85 (BFHE 154, 134, BStBl II 1988, 822), an dessen Grundsätzen er festhält, auch in diesem Fall den Abzug des Schuldenüberhangs zugelassen. Er hat dies im wesentlichen damit begründet, daß eine antragsunabhängige "Vergünstigung", die --wie § 102 Abs. 1 BewG-- einer Überbesteuerung entgegenwirken solle und deswegen entgegen ihrer Bezeichnung als "Vergünstigung" kein Privileg im eigentlichen Sinne darstelle, nicht dazu führen dürfe, daß der Steuerpflichtige steuerlich schlechter behandelt werde, als wenn es diese "Vergünstigung" nicht gäbe. Schulden, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Schachtelbeteiligung stünden, hingen insoweit ursächlich und unmittelbar mit der Beteiligung zusammen, als der Wert dieser Beteiligung die Schulden abdecke. Soweit die Schulden hingegen den Wert der Beteiligung überstiegen, also in Höhe des sog. Schuldenüberhanges, stünden sie ursächlich und unmittelbar im Zusammenhang mit der "Gesamtheit des gewerblichen Betriebs" und könnten deswegen vom Rohvermögen abgezogen werden.

c) Das Schachtelprivileg für Inlandsbeteiligungen nach § 102 Abs. 1 BewG und die Schachtelvergünstigungen aufgrund der im Streitfall einschlägigen DBA haben gemeinsam, daß sie --im Gegensatz zum antragsabhängigen Schachtelprivileg nach § 102 Abs. 2 BewG-- von Amts wegen gewährt werden. Die vom erkennenden Senat für die Abziehbarkeit eines Schuldenüberhangs bei einer Inlandsschachtelbeteiligung angeführten Gründe (vgl. oben 2. b) sprechen entgegen der von der Vorinstanz vertretenen Auffassung in gleicher Weise für die vermögensmindernde Berücksichtigung eines Schuldenüberhangs im Zusammenhang mit einer Schachtelbeteiligung an einer ausländischen Gesellschaft, die aufgrund eines DBA von der inländischen Vermögensbesteuerung ausgenommen ist.

aa) Die Intention des vermögensteuerlichen Schachtelprivilegs "über die Grenze", sei es aufgrund eines DBA oder sei es aufgrund des § 102 Abs. 2 BewG, liegt --nicht anders als beim Inlandsschachtelprivileg i.S. des § 102 Abs. 1 BewG-- im wesentlichen darin, einer mehrfachen (mehr als zweifachen) virtuellen Vermögensteuerbelastung vorzubeugen. Dadurch soll bei Auslands-Schachtelbeteiligungen zugleich die Wettbewerbsfähigkeit ausländischer Tochtergesellschaften deutscher Unternehmen gegenüber der ausländischen Konkurrenz gesichert werden.

Diese Intentionen würden durch die Versagung des Abzugs eines Schuldenüberhangs bei einer Auslandsbeteiligung, für die ein DBA-Schachtelprivileg zu gewähren ist, in gleicher Weise konterkariert und in ihr Gegenteil verkehrt werden, wie dies bei Nichtberücksichtigung des Schuldenüberhangs bei einer Inlandsbeteiligung i.S. des § 102 Abs. 1 BewG oder bei einer Auslandsbeteiligung i.S. des § 102 Abs. 2 BewG der Fall wäre.

bb) Die Übertragbarkeit der vom erkennenden Senat im Urteil in BFHE 154, 134, BStBl II 1988, 822 zum Inlandsschachtelprivileg entwickelten Grundsätze auf die DBA-Schachtelvergünstigungen läßt sich entgegen der Ansicht des FG nicht mit der Erwägung verneinen, im Gegensatz zu einer Inlandsschachtelbeteiligung i.S. des § 102 Abs. 1 BewG handele es sich bei den hier zu beurteilenden DBA-Schachtelprivilegien jedenfalls dann um "echte" Steuervergünstigungen, wenn --wie im Streitfall-- in den ausländischen Staaten, in denen die Tochtergesellschaften ihren Sitz haben, eine Vermögensteuer nicht erhoben werde. Ebensowenig wie es für die Gewährung des vermögensteuerlichen Schachtelprivilegs (sei es ein solches nach § 102 Abs. 1 BewG oder ein solches nach § 102 Abs. 2 BewG oder ein solches aufgrund eines DBA) darauf ankommt, ob ohne diese Vergünstigung tatsächlich eine Mehrfachbelastung mit Vermögensteuer einträte, kann dies für die Frage der Abziehbarkeit eines Schuldenüberhangs eine Rolle spielen. So wird auch bei der Abziehbarkeit eines Schuldenüberhangs im Zusammenhang mit einer Inlandsschachtelbeteiligung i.S. des § 102 Abs. 1 BewG nicht danach gefragt, ob in concreto ohne das Schachtelprivileg effektiv eine Mehrfachbelastung (mehr als zweifache Belastung) mit Vermögensteuer einträte, ob also die Anteilseigner der steuerpflichtigen Obergesellschaft tatsächlich mit Vermögensteuer belastet werden oder ob dies --aus welchen Gründen auch immer (z.B. wegen fehlender subjektiver Vermögensteuerpflicht oder wegen Nichtüberschreitens der vermögensteuerlichen Freibeträge)-- nicht zutrifft. Eine solche Differenzierung verböte sich im übrigen nicht zuletzt auch aus Praktikabilitätsgründen. Auch im Rahmen des Schachtelprivilegs "über die Grenze" nach § 102 Abs. 2 BewG ist der Abzug eines Schuldenüberhangs nicht davon abhängig, ob durch die Erhebung einer Vermögensteuer im Sitzstaat der Untergesellschaft, gäbe es das Schachtelprivileg nicht, effektiv eine Vermögensteuermehrbelastung einträte. Entsprechendes muß dann aber auch für die Schuldenüberhänge im Zusammenhang mit einer durch ein DBA steuerbefreiten Schachtelbeteiligung gelten. Abgesehen davon läßt sich aber auch der Charakter des Schachtelprivilegs "über die Grenze" als "echte" oder "unechte" Vergünstigung --selbst wenn man daran eine differenzierende Behandlung des Schuldenüberhangs knüpfen könnte-- nicht isoliert aufgrund einer fehlenden oder existierenden Vermögensbesteuerung im Sitzstaat der Untergesellschaft bestimmen. Dazu müßte vielmehr die Gesamtbelastung der Auslandstochtergesellschaft mit direkten Steuern ins Auge gefaßt werden. Wenn daher die (neueren) DBA das vermögensteuerliche Schachtelprivileg auch dann einräumen, wenn der ausländische Staat keine der deutschen Vermögensteuer vergleichbare Steuer erhebt, so beruht dies gerade auch auf der Erwägung, daß zwischen Ertragsbesteuerung und laufender Vermögensteuer eine enge wechselseitige Beziehung besteht und deshalb die Belastung ausländischer Tochtergesellschaften durch direkte Steuern als Einheit zu betrachten ist (vgl. Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 9. Aufl., § 102 BewG Rdnr.53).

cc) Nach alledem besteht kein plausibler Grund, dem Steuerpflichtigen den Abzug eines Schuldenüberhangs einzig in den hier gegebenen Fällen, in denen DBA-Schachtelprivilegien in Betracht kommen, zu verweigern. Dies führte zu einer sachlich nicht zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung sowohl mit den Fällen des § 102 Abs. 1 BewG als auch mit den durch § 102 Abs. 2 BewG erfaßten Sachverhalten. Der von den DBA bezweckte Abbau der --virtuellen-- Benachteiligungen von Auslandsinvestitionen würde in sein Gegenteil verkehrt werden; denn der Steuerpflichtige würde schlechter gestellt, als wenn es ein DBA bzw. wenn es ein Schachtelprivileg gar nicht gäbe. Es wäre auch nicht einzusehen, wenn die von der gleichen Intention getragenen Schachtelprivilegien der DBA und des § 102 Abs. 2 BewG insoweit unterschiedlichen Regeln unterworfen würden. § 102 Abs. 2 BewG ist (durch das Außensteuerreformgesetz vom 8. September 1972, BStBl I 1972, 450) gerade auch mit der Zielsetzung eingeführt worden, eine Gleichstellung von Auslandsinvestitionen in DBA- und Nicht-DBA-Ländern herbeizuführen (vgl. Gürsching/Stenger, a.a.O., § 102 BewG Rdnr.52). Wenn sich der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 154, 134, BStBl II 1988, 822 zur Rechtfertigung des Abzugs eines Schuldenüberhangs im Zusammenhang mit einer unter § 102 Abs. 1 BewG fallenden Inlandsschachtelbeteiligung u.a. auf die Parallele zu § 102 Abs. 2 BewG berufen hat, so läßt sich eine solche Parallele erst recht zwischen den DBA-Schachtelvergünstigungen und § 102 Abs. 2 BewG ziehen. Im Lichte des § 102 Abs. 2 BewG sind deshalb die antragsunabhängigen DBA-Schachtelprivilegien in der Weise auszulegen, daß die Steuerbefreiung des positiven Nettovermögens zwar von Amts wegen gewährt wird, ein etwaiger Schuldenüberhang jedoch nicht vom Abzug ausgeschlossen ist (vgl. auch Krabbe, Finanz-Rundschau 1985, 14; im Ergebnis gleicher Auffassung auch Rössler/Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 102 BewG Rdnr.38 und 39; Büttner, IWB, Fach 3, Gruppe 2, S.567, 568 ff.).

Die DBA stehen einer solchen Auslegung nicht entgegen, da sie über die Frage des Schuldenüberhangs keine Regelungen treffen. Diese Auslegung wird im übrigen auch dem allgemeinen Grundsatz gerecht, daß DBA den Steueranspruch des deutschen Fiskus nicht erweitern, sondern (zwecks Vermeidung einer virtuellen Doppelbesteuerung) lediglich einschränken können.

d) Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hat deshalb --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- nicht geprüft, ob und inwieweit die von der Klägerin geltend gemachten Schuldenüberhänge an den streitigen Feststellungszeitpunkten tatsächlich bestanden. Das FG wird diese Prüfung nachholen müssen. Aus diesem Grund geht die Sache an die Vorinstanz zurück.

 

Fundstellen

Haufe-Index 65704

BFH/NV 1995, 58

BFHE 177, 132

BFHE 1996, 132

BB 1995, 2151

BB 1995, 2151-2154 (LT)

DB 1995, 1376-1379 (LT)

DStR 1995, 979-981 (KT)

DStZ 1995, 605-607 (KT)

HFR 1995, 568-569 (LT)

StE 1995, 405 (K)

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