BFH Beschluss vom 04.04.1996 - VII B 10/96 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Begründungsvoraussetzungen der auf § 115 Abs. 2 Nrn. 1 bis 3 FGO gestützten NZB

Leitsatz (NV)

1. Eine NZB, mit der eine nicht ausreichende Begründung des angefochtenen Urteils geltend gemacht wird, ist unstatthaft.

2. Zu den Begründungsvoraussetzungen einer auf § 115 Abs. 2 Nrn. 1 bis 3 FGO gestützten Nichtzulassungsbeschwerde.

Normenkette

GG Art. 103 Abs. 1; FGO § 76 Abs. 1, §§ 96, 115 Abs. 2 Nrn. 1-3, Abs. 3 S. 3, § 116 Abs. 1 Nr. 5

Tatbestand

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) war Gesellschafter und alleiniger Geschäftsführer der GmbH. Die GmbH hatte ein Grundstück zum Zweck der Bebauung mit Eigentumswohnungen und anschließender Weiterveräußerung erworben. Mit der Vermarktung des ersten Bauabschnitts beauftragte der Kläger die B. Aufgrund einer bei der GmbH durchgeführten steuerlichen Betriebsprüfung wurde festgestellt, daß der Verkauf der Eigentumswohnungen des ersten Bauabschnitts in der Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr ... als steuerfreier Umsatz angemeldet worden war (§ 4 Nr. 9 a des Umsatzsteuergesetzes -- UStG --), obwohl den Erwerbern Schlußrechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis in Höhe von insgesamt X DM erteilt worden seien. Die GmbH habe den gesonderten Umsatzsteuerausweis zwar mit den Schreiben vom ... an die Erwerber der Eigentumswohnungen widerrufen. Diese Widerrufe seien aber nicht wirksam, weil die ursprünglichen Rechnungen nicht an den Rechnungsaussteller zurückgegeben worden seien.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt -- FA --) erließ dementsprechend einen geänderten Umsatzsteuerbescheid, in dem er die gemäß § 14 Abs. 2 UStG zu zahlende Umsatzsteuer mit X DM festsetzte. Die nach erfolglosem Einspruch gegen diesen Bescheid erhobene Klage nahm der Kläger in dem von ihm für die GmbH geführten Rechtsstreit zurück.

Mit Bescheid vom 6. Dezember 1989 (i. d. F. der Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 1992) nahm das FA den Kläger nach § 69 i. V. m. § 34, § 35 der Abgabenordnung (AO 1977) wegen der Umsatzsteuer der GmbH in Höhe von X DM als Haftungsschuldner in Anspruch, weil er als Geschäftsführer der GmbH Umsätze aus dem Verkauf der Eigentumswohnungen des Objektes " ... " (erster Bauabschnitt) als umsatzsteuerfrei behandelt habe, obwohl gegenüber den Erwerbern in den Schlußrechnungen die Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen worden sei.

Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Kläger hafte nach § 69 i. V. m. § 34 AO 1977 i. V. m. § 35 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) für die Umsatzsteuer der GmbH persönlich, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis zwischen dem FA und der GmbH infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der dem Geschäftsführer auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt würden. Der Kläger sei als Geschäftsführer verpflichtet gewesen, die von der GmbH in Rechnung gestellte Umsatzsteuer beim FA anzumelden und die gemäß § 18 UStG berechnete Steuer aus den von ihm verwalteten Mitteln der GmbH rechtzeitig an das FA abzuführen. Würden die Aufgaben Angestellten der GmbH oder dem Steuerberater übertragen, so habe der Geschäftsführer der GmbH die Pflicht, sich durch die laufende Überwachung der Angestellten und durch Abstimmung mit dem Steuerberater davon zu überzeugen, daß die Umsatzsteuer angemeldet und gezahlt werde. Unterlasse der Geschäftsführer diese Überwachung, so liege bereits darin eine grob fahrlässige Pflichtverletzung, ohne daß es darauf ankomme, ob und inwieweit die beauftragten Personen sorgfältig ausgewählt worden seien. Das FA habe zutreffend ausgeführt, daß der Kläger seiner Pflicht zur ordnungsgemäßen Anmeldung und Abführung der Umsatzsteuer zumindest grob fahrlässig nicht nachgekommen sei. Die GmbH sei zum Zwecke der Errichtung und Veräußerung von Eigentumswohnungen gegründet worden. Der Verkauf der Eigentumswohnungen sei das vornehmliche Geschäftsziel der GmbH gewesen. Der Geschäftsführer habe daher die Aufgabe gehabt, für die ordnungsgemäße Abwicklung der diesem Ziel dienenden Geschäfte zu sorgen. Dies habe der Kläger unterlassen. Er habe dafür sorgen müssen, daß die den Erwerbern gegenüber ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge beim FA angemeldet und -- nach Verrechnung mit den im selben Zeitpunkt entstandenen Vorsteueransprüchen -- an das FA abgeführt würden. Dies sei nicht geschehen. Der Kläger könne sich demgegenüber nicht mit Erfolg darauf berufen, daß er von den Schlußrechnungen mit Umsatzsteuerausweis nichts gewußt und die entsprechenden Geschäftsvorfälle für umsatzsteuerfrei gehalten habe. Er sei als Geschäftsführer verpflichtet gewesen, die ordnungsgemäße Abwicklung der Veräußerungsgeschäfte -- einschließlich deren Besteuerung -- zu überwachen und notfalls sachkundigen Rat einzuholen. Habe er dies nicht getan, obwohl sich ihm schon bei flüchtigem Einblick in die Buchführung und die zugehörigen Belege (Erwerberakten) die Frage der Umsatzversteuerung hätte aufdrängen müssen, so habe er zumindest grob fahrlässig gehandelt. Die Einwendungen des Klägers gegen die Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuerfestsetzung seien schon deswegen unbeachtlich, weil die Steuerfestsetzung durch das FA nach der Klagerücknahme in dem vom Kläger im Namen der GmbH geführten Verfahren rechtskräftig geworden sei und der Kläger dies gemäß § 166 AO 1977 gegen sich gelten lassen müsse. Der Kläger könne sich auch nicht damit entschuldigen, daß er im Folgejahr den Widerruf der Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis veranlaßt habe. Dieser Widerruf hebe die im Vorjahr entstandene Umsatzsteuerschuld nicht rückwirkend auf. Zum anderen beziehe sich die Rechnungsstornierung ausdrücklich auf Rechnungen vom ... und enthalte im Gegensatz zu den Behauptungen des Klägers keinen Widerruf des Umsatzsteuerausweises in früheren Rechnungen. Die einfache Wiederholung des Rechnungsbetrages ohne getrennten Umsatzsteuerausweis stelle keinen Widerruf dar. Das FA habe im übrigen durch die Inanspruchnahme des Klägers sein Entschließungs- und Auswahlermessen sachgemäß ausgeübt.

Das FG hat die Revision nicht zugelassen, dagegen richtet sich die Nichtzulassungsbeschwerde des Klägers, die er auf grundsätzliche Bedeutung, Divergenz und das Vorliegen von Verfahrensmängeln stützt (§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 bis 3 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

Entscheidungsgründe

Die Nichtzulassungsbeschwerde des Klägers ist als unzulässig zu verwerfen, weil der Kläger weder die grundsätzliche Bedeutung einer für die Entscheidung erheblichen Rechtsfrage ausreichend dargelegt noch eine Divergenz oder einen Verfahrensmangel in der erforderlichen Weise bezeichnet hat (§ 115 Abs. 3 Satz 3 FGO).

a) Soweit der Kläger mit der Beschwerde eine nicht ausreichende Begründung des Urteils i. S. von § 119 Nr. 6 FGO beanstandet, ist sie unstatthaft. Gemäß § 116 Abs. 1 Nr. 5 FGO bedarf es einer Zulassung zur Einlegung der Revision nicht, wenn als wesentlicher Mangel des Verfahrens gerügt wird, daß die Entscheidung nicht mit Gründen versehen ist (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 10. November 1987 V B 20/85, BFH/NV 1988, 448).

b) Der Kläger beanstandet, daß zu dem vom FG wohl angenommenen "Überwachungsverschulden" des Klägers die erforderlichen Feststellungen im Urteil fehlen. Hierin liegt jedoch kein Verfahrensmangel i. S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO, sondern allenfalls ein materieller Rechtsfehler, wenn die getroffenen Feststellungen des FG für die Begründung eines Überwachungsverschuldens des Klägers nicht ausreichen (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 115 Rz. 27, m. w. N.). Ein materieller Rechtsfehler kann jedoch mit der Nichtzulassungsbeschwerde nur unter den Voraussetzungen von § 115 Abs. 2 Nr. 1 oder Nr. 2 FGO geltend gemacht werden.

c) Mit der Behauptung, das FG habe die Rechtsprechung des BFH übersehen, nach der Beratungen oder Berechnungen des für den Betrieb tätigen Steuerberaters ein Verschulden des Geschäftsführers ausschließen ("BFH, BStBl III 1962, 342"), weil es, ohne daß dies in den Urteilsgründen angesprochen werde, der Meinung gewesen sei, daß die rechtliche Wertung des Steuerberaters rechtlich unbeachtlich sei und keinen Einfluß auf das Verschulden des Geschäftsführers habe, hat der Kläger eine Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) nicht in der erforderlichen Weise bezeichnet. Er hätte dazu abstrakte Rechtssätze der Entscheidungen des FG und des BFH gegeneinanderstellen und darlegen müssen, daß sie einander widersprechen. Die Gegenüberstellung einer mutmaßlichen Meinung des FG, die nicht in einem vom FG aufgestellten Rechtssatz zum Ausdruck gebracht worden ist, reicht zur Begründung einer Divergenz nicht aus. Im übrigen ist zu bemerken, daß sich bei der vom Kläger genannten Fundstelle keine Entscheidung des BFH findet, die den erwähnten Rechtssatz enthält.

Soweit der Kläger in diesem Zusammenhang auch eine Frage von grundsätzlicher Bedeutung sieht, fehlt es schon an der erforderlichen Herausarbeitung einer konkreten Rechtsfrage, die im Interesse der Allgemeinheit klärungsbedürftig ist (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 61, m. w. N.). Der Umstand, daß das FG im Streitfall möglicherweise unrichtig entschieden hat, weil es -- wie der Kläger meint -- die herrschende Meinung nicht ausreichend berücksichtigt habe, rechtfertigt jedenfalls die Zulasssung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung nicht.

Sollte der Kläger mit dem Einwand, das FG habe seinen Sachvortrag nicht berücksichtigt, daß er einen Steuerberater mit der steuerlichen Auswertung beauftragt habe, einen Verfahrensmangel i. S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO, nämlich die Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 FGO), gerügt haben, so ist auch diese Rüge nicht schlüssig. Denn das Recht auf Gehör wäre nur dann verletzt, wenn das FG den diesbezüglichen Sachvortrag des Klägers nicht zur Kenntnis genommen hätte; das Recht auf Gehör ist aber nicht schon dann verletzt, wenn das Gericht sich mit einem solchen Sachvortrag -- wie der Kläger meint -- nicht in ausreichendem Umfang oder fehlerhaft auseinandergesetzt hat.

d) Der Kläger rügt weiter, das FG habe keine Ausführungen dazu gemacht, ob der Kläger als damaliger Geschäftsführer der GmbH die Umsatzsteuerschuld hätte zahlen können. Darin liegt allenfalls ein Feststellungsmangel hinsichtlich des Umfangs der steuerlichen Pflichten, die dem Kläger als Geschäftsführer der GmbH oblegen haben und aus deren Verletzung sich die Haftung des Klägers ergibt. Dieser Mangel wäre aber -- wie bereits unter Nr. 1 Buchst. b ausgeführt -- kein Verfahrensmangel i. S. von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO, sondern ein materieller Fehler. Sollte der angebliche Fehler, wie der Kläger meint, darauf zurückzuführen sein, daß es nach Meinung des FG -- entgegen der herrschenden Meinung -- auf diese Frage nicht angekommen sei, ergibt sich daraus noch nicht eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung, sondern allenfalls eine unrichtige Rechtsanwendung im Einzelfall.

e) Auch soweit etwa erforderliche Feststellungen zu der Vertretungsbefugnis des Klägers für die GmbH im Klageverfahren gegen den Umsatzsteuerbescheid im Hinblick auf die Anwendung des § 166 AO 1977 fehlen, handelt es sich nicht um einen Verfahrensmangel, sondern um einen materiellen Fehler. Selbst wenn darin mit dem Kläger eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht des FG (§ 76 Abs. 1 FGO) gesehen würde, wäre der Verfahrensmangel nicht hinreichend bezeichnet. Denn dazu wäre es erforderlich gewesen darzulegen, weshalb das FG, ohne daß die Vertretungsbefugnis des Klägers als Geschäftsführer und nach § 66 Abs. 1 GmbHG geborener Liquidator für die GmbH bisher angezweifelt worden ist, von sich aus Anlaß zu Zweifeln hätte haben und die erforderlichen Feststellungen hätte treffen müssen.

f) Der Kläger bemängelt das Fehlen einer Stellungnahme des FG zu der Frage, ob der Kläger als ehemaliger Geschäftsführer der GmbH auch nach Beendigung der Gefährdungslage noch für nach § 14 Abs. 3 Satz 1 UStG von der GmbH geschuldete Steuern haften könne, obwohl ein Anspruch der GmbH auf Erlaß der Steuer wegen "sachlicher Unbilligkeit" ihrer Erhebung gegeben wäre. Er hält diese Frage für von grundsätzlicher Bedeutung, weil es dazu noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung gebe.

Der Kläger hat die grundsätzliche Bedeutung dieser Frage nicht in ausreichender Weise dargelegt. Für die Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung reicht es nicht aus, daß der Kläger nur ausführt, es gebe zu dieser Frage keine höchstrichterliche Rechtsprechung. Er hätte sich vielmehr eingehend mit der Rechtsproblematik der Frage und etwaigen Äußerungen dazu durch die FG und in der Literatur auseinandersetzen müssen. Außerdem könnte die aufgeworfene Rechtsfrage auch in einem Revisionsverfahren nicht entschieden werden, weil die GmbH im Streitfall nicht nach § 14 Abs. 3 UStG in Anspruch zu nehmen war, sondern sich der Steueranspruch gegen die GmbH aus § 14 Abs. 2 UStG ergab (vgl. BFH-Urteil vom 25. Februar 1993 V R 78/88, BFHE 171, 369, BStBl II 1993, 777; Wagner in Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, § 14 Rz. 117 c, m. w. N.). Im Falle der Berichtigung der Rechnung käme nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG nur ein Erstattungsanspruch der GmbH entsprechend § 17 Abs. 1 UStG in Betracht (vgl. BFH- Urteil in BFHE 171, 369, BStBl II 1993, 777). Die aufgeworfene Frage eines Erlasses der Umsatzsteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen stellt sich im Streitfall nicht.

g) Der Kläger hält die Klärung der grundsätzlichen Rechtsfrage für erforderlich, ob hier nicht das Übermaßverbot verletzt sei, weil der Kläger durch die Inanspruchnahme wegen des Haftungsbetrages wesentlich beeinträchtigt würde, obwohl der Finanzverwaltung kein Schaden entstanden sei und die Rechnungen widerrufen worden seien. Auch insoweit ist die grundsätzliche Bedeutung der Rechtsfrage schon deshalb nicht in der erforderlichen Weise dargelegt, weil der Kläger nicht ausgeführt hat, aus welchen Gründen die über die entscheidungserhebliche Rechtsfrage zu treffende Entscheidung über den Einzelfall hinaus der Rechtsklarheit, der Rechtseinheitlichkeit oder der Rechtsentwicklung dienen würde und damit ein Allgemeininteresse an der Klärung besteht (vgl. BFH-Beschluß vom 5. November 1993 III B 57/93, BFH/NV 1994, 190).

h) Die vom Kläger gerügte Auseinandersetzung des FG mit der Frage, ob sich der Kläger das Handeln eines unberechtigen Dritten für die GmbH, das er in der Erteilung der Schlußrechnungen durch den damit nicht beauftragten und nicht bei der GmbH angestellten Bauleiter sieht, anrechnen lassen muß, mag einen Rechtsfehler darstellen, ist aber jedenfalls kein Verfahrensfehler i. S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO (s. oben unter Nr. 1 Buchst. a).

i) Schließlich rügt der Kläger eine Abweichung des angefochtenen Urteils von der im Beschluß des BFH vom 23. April 1993 V B 20/93 (BFH/NV 1993, 754) vertretenen Meinung, daß für die Wirksamkeit einer Rechnungsberichtigung der Zugang einer berichtigten Rechnung ohne Umsatzsteuerausweis beim Leistungsempfänger ausreicht, weil das FG geschrieben habe: "Die einfache Wiederholung des Rechnungsbetrages ohne getrennten USt-Ausweis stellt keinen Widerruf dar." Insoweit fehlt es an der erforderlichen Darlegung des Klägers, daß die Abweichung entscheidungserheblich ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 20. Juni 1974 VI B 15/74, BFHE 112, 342, BStBl II 1974, 583, und vom 17. Mai 1995 II B 10/95, BFH/NV 1995, 1044). Diese Darlegung wäre hier erforderlich gewesen, weil das FG den Widerruf der Rechnungen noch aus weiteren Gründen (Widerruf hebt Umsatzsteuerschuld nicht rückwirkend auf; Rechnungsstornierung bezieht sich ausdrücklich nur auf Rechnungen der GmbH vom ... , aber nicht auf frühere Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis) nicht für entlastend angesehen hat.

Fundstellen

BFH/NV 1996, 761