Die Implementierungsleistungen stellen keine vom Nutzungsrecht an der Software unabhängig zu beurteilenden und deshalb nicht zu aktivierenden Dienstleistungen dar, da diese Leistungen Voraussetzung für die Herstellung der Betriebsbereitschaft der Software sind. Da die Implementierungskosten als Betriebsbereitschaftskosten zu den Anschaffungskosten des (nicht aktivierbaren) Wirtschaftsguts "Nutzungsrecht an der Software" gehören, können sie – wie die Anschaffungs(haupt)kosten – nicht aktiviert werden.
Auch handelt es sich bei den Implementierungsleistungen nicht um ein vom Nutzungsrecht an der Software zu unterscheidendes, eigenständiges Wirtschaftsgut. Dabei kommt der zivilrechtlichen Einordnung der Implementierungsleistungen (Werk- oder Dienstvertrag) nur eine untergeordnete Bedeutung zu. Vielmehr ist für die Frage der Aktivierung wesentlich, ob mit der Implementierung ein (eigenständiges) Wirtschaftsgut vorliegt, mit dem die Aufwendungen in Zusammenhang stehen. Vorliegend fehlt es indes an einer selbstständigen Bewertbarkeit, da der Wert der Implementierung vom Bestand des Nutzungsrechts an der Software abhängt. Ohne das Nutzungsrecht ist die Implementierung wertlos.
Zudem steht die Implementierung in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Nutzungsrecht an der Software, sodass selbst bei analoger Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze zu Mietereinbauten eine Aktivierung als selbstständiges Wirtschaftsgut ausscheidet. Ein (immaterielles) Wirtschaftsgut "Implementierung" liegt daher nicht vor.
Auch weist das Gericht auf die inhaltliche Übereinstimmung der Begriffe (steuerliches) Wirtschaftsgut und (handelsrechtlicher) Vermögensgegenstand hin. Mithin liegt auch kein (immaterieller) Vermögensgegenstand "Implementierung" vor.
Kann daher das auf die Nutzung der Software entfallende Entgelt nicht als Anschaffungs(haupt)kosten aktiviert werden, so können im Ergebnis auch etwaige Anschaffungsnebenkosten nicht aktiviert werden. Nichts anderes kann nach Auffassung des Gerichts für die hier betrachteten Implementierungsleistungen in Form von Betriebsbereitschaftskosten gelten.
Das rkr. Urteil des FG München, welches im Anwendungsbereich des Maßgeblichkeitsgrundsatzes des § 5 Abs. 1 EStG i. V. m. § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB ergangen ist, ist auch handelsrechtlich zu beachten. Eine Aktivierung der Implementierungskosten als Vermögensgegenstand scheidet daher regelmäßig aus; vielmehr ist eine sofortige aufwandswirksame Erfassung geboten. Dem ist u. E. zuzustimmen. Zur handelsrechtlichen Diskussion siehe ausführlich Oser/Gerlach, StuB 2020, S. 263 ff.
Auch eine Aktivierung der für die Implementierung (gezahlten) Einmalvergütungen als Rechnungsabgrenzungsposten kommt aufgrund eines nicht gegebenen (Leistungs-)Zeitraums nach einem (künftigen) Bilanzstichtag regelmäßig nicht in Betracht, da die Leistung (= Implementierung) i. d. R. bereits vollständig erhalten wurde und die Nutzung der Software erst ermöglicht hat (Betriebsbereitschaft).
Das ist nur ein Ausschnitt aus dem Produkt Haufe Finance Office Basic. Sie wollen mehr?
Jetzt kostenlos 4 Wochen testen
Anmelden und Beitrag in meinem Produkt lesen