AG und KGaA: Besonderheiten... / 2 Allgemeine gesetzliche Grundlagen für die Erstellung eines Jahresabschlusses bei Kapitalgesellschaften

2.1 Pflicht zur Erstellung eines Jahresabschlusses

Kapitalgesellschaften sind Kaufleute kraft ihrer Rechtsform. Dies gilt auch für die AG, für die § 3 Abs. 1 AktG ausdrücklich bestimmt, dass die AG stets eine Handelsgesellschaft und damit Kaufmann ist. Als ein solcher Kaufmann kraft Rechtsform sind diese Gesellschaften schon nach der allgemeinen Bestimmung des § 238 HGB zur Buchführung verpflichtet. Sie müssen auch nach § 242 HGB einen Jahresabschluss auf das Ende des Geschäftsjahres erstellen.

Für den Jahresabschluss der AG gelten zunächst die allgemeinen Bestimmungen der §§ 238–263 HGB in vollem Umfang, sofern sich nicht aus den nachfolgenden Bestimmungen des HGB oder anderen spezielleren Regelungen für die AG Besonderheiten ergeben, die vorrangig zu beachten sind. Selbstverständlich muss damit der Jahresabschluss der AG insbesondere den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) entsprechen.

2.2 Umfang des Jahresabschlusses

Nach § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB besteht der Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft und damit auch jeder AG grundsätzlich – es sei denn, es handelt sich um eine Kleinstgesellschaft  nach § 267a HGB – aus:

Diese 3 Bestandteile bilden eine Einheit und sind von den gesetzlichen Vertretern der AG grundsätzlich innerhalb der ersten 3 Monate nach Ende des Geschäftsjahres aufzustellen. Die Frist zur Aufstellung des Jahresabschlusses beträgt für kleine Gesellschaften 6 Monate, wenn dies einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entspricht.

Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist durch das MicroBilG vom 9.12.2012 geschaffen worden. Sog. Kleinstgesellschaften im Sinne von § 267a HGB können auf die Aufstellung eines Anhangs unter gewissen Voraussetzungen verzichten und sind auch hinsichtlich der Offenlegung weiter befreit. Einzelheiten hierzu werden weiter unten dargestellt. Dabei ist aber § 267a Abs. 3 HGB zu beachten, der normiert, dass gewisse Arten von Gesellschaften trotz der Erfüllung der Kritieren niemals als Kleinstgesellschaften in Betracht kommen. Dies gilt zumal für Holding-Gesellschaften.

Zusätzlich haben die gesetzlichen Vertreter von nicht kleinen Gesellschaften einen Lagebericht zu erstellen, dessen erforderlicher Inhalt sich aus § 289ff. HGB ergibt. Dieser Lagebericht ist nicht Bestandteil des Jahresabschlusses, unterliegt aber wie der Jahresabschluss der Pflicht zur Prüfung durch einen Abschlussprüfer und der Offenlegung.

Der Jahresabschluss muss nach § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB so aufgestellt werden, dass er unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der AG vermittelt. Nach § 264 Abs. 2 Satz 3 HGB haben die gesetzlichen Vertreter kapitalmarktorientierter Unternehmen die tatsächliche Darstellung der Lage des Unternehmens schriftlich zu versichern. Ein Verstoß gegen diese Bestimmung stellt eine Ordnungswidrigkeit nach § 331 Nr. 3a HGB dar.

Damit das Ziel der tatsächlichen Darstellung der VFE-Lage erreicht wird, wird in den §§ 265 ff. HGB für Kapitalgesellschaften eine Vielzahl von besonderen Regelungen für die Gliederung und die Bewertung von Vermögensgegenständen getroffen. Insbesondere erfolgen in diesen Paragrafen verbindliche Vorgaben für die Gliederung der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlust­rechnung. Für kleine Kapitalgesellschaften gibt es Erleichterungen, die sich aus § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB bezüglich der Bilanz und aus § 276 HGB für die Gewinn- und Verlustrechnung ergeben. Weitere Erleichterungen ergeben sich darüber hinaus für Kleinstgesellschaften.

Eine Ausnahme von der Verpflichtung zur Anwendung der besonderen Bestimmungen für Kapitalgesellschaften besteht nach § 264 Abs. 3 HGB nur dann, wenn eine Kapitalgesellschaft in einen sog. befreienden Konzernabschluss eines Mutterunternehmens einbezogen worden ist und dieser auch offengelegt wurde.

2.3 Bedeutung der Größenklassen nach § 267 HGB

Nach § 267 HGB sind alle Kapitalgesellschaften in 3 Größenklassen eingeteilt. Zusätzlich ist durch die Einführung des § 267a HGB eine 4. Größenklasse von Kleinstkapitalgesellschaften geschaffen worden. Diese Einteilung erfolgt anhand von 3 Kriterien (Bilanzsumme, Umsatzerlöse und Mitarbeiterzahl). Mindestens 2 der 3 Kriterien müssen an 2 Bilanzstichtagen nacheinander erfüllt sein, damit eine Einstufung in die jeweilige Kategorie erfolgt. Je nach Größe der Kapitalgesellschaft finden die Bestimmungen des 3. Abschnitt s über die Erstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses abgestuft Anwendung.

Seit der Änderung des § 289 HGB durch das Bilanzrechtsreformgesetz bestehen zudem abgestufte Berichtspflichten hinsichtlich des Lageberichts.

2.4 Besondere Bestimmungen für alle Kapitalgesellschaften

In den §§ 264 ff. HGB werden Regelungen getroffen, die die allgemeinen Bestimmungen der §§ 238 bis 263 HGB ergänzen. Diese gelten für alle Kapitalgesellschaften, allerdings – wie oben bereits dargestellt – abgestuft nach Größenklassen.

Nur Kapitalgesellschaften und ihnen gleichgestellte Personenhandelsgesellschaften sind deshalb – vorbehaltlich spezialgesetzlicher Bestimmungen – verpflichtet, sich durch einen Abschlussprüf...

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