AG und KGaA: Besonderheiten der Rechnungslegung

Zusammenfassung

Überblick

Das HGB kennt eine Vielzahl von Bestimmungen zur Rechnungslegung, die für Kapitalgesellschaften die allgemeinen Regelungen über den Jahresabschluss ergänzen. Diese Bestimmungen betreffen neben speziellen Regelungen zu einzelnen Bilanzposten vor allem den Lagebericht, den Anhang und die Offenlegung des Jahresabschlusses und weiterer Unterlagen sowie die Prüfung des Jahresabschlusses und eines durch mittelgroße und große Gesellschaften zu erstellenden Lageberichts durch einen gesetzlichen Abschlussprüfer.

Für Aktiengesellschaften (AG) finden diese Bestimmungen des HGB in vollem Umfang Anwendung. Darüber hinaus bestehen weitere gesetzliche Regelungen, die ausschließlich für den Jahresabschluss der AG gelten. Diese ergänzenden Bestimmungen ergeben sich teilweise aus dem HGB, insbesondere aber aus dem AktG. Dieses Gesetz trifft darüber hinaus auch einige Sonderregelungen, die nur für Kommanditgesellschaften auf Aktien (KGaA) gelten.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Für die handelsrechtliche Rechnungslegung der AG, deren Prüfung und Offenlegung finden im Wesentlichen die nachfolgenden Bestimmungen Anwendung:

§§ 238 ff. HGB: Bestimmungen zur Buchführung für alle Kaufleute.

§§ 264 ff. HGB: Ergänzende Bestimmungen für Kapitalgesellschaften.

§§ 316 ff. HGB: Bestimmungen zur Prüfung des Jahresabschlusses.

§§ 325 ff. HGB: Bestimmungen zur Offenlegung des Jahresabschlusses sowie weiterer Unterlagen.

§§ 150 ff. AktG: Ergänzende Bestimmungen aus dem Aktiengesetz speziell für AG und KGaA.

Darüber hinaus können die Bestimmungen zur Konzernrechnungslegung (§§ 290 ff. HGB) sowie die steuerrechtlichen Bestimmungen zur Buchführung (§§ 140 ff. AO) Bedeutung erlangen.

1 Vereinigungen mit und ohne eigene Rechtspersönlichkeit

Das deutsche Gesellschaftsrecht unterscheidet 2 große Gruppen von Personenvereinigungen: zum einen die Personengesellschaften ohne eigene Rechtspersönlichkeit (insbesondere GbR, OHG und KG) sowie die Körperschaften, die mit Ausnahme des nicht rechtsfähigen Vereins nach BGB^[1] juristische Personen sind, also eine eigene Rechtspersönlichkeit besitzen. Zu beachten ist bei dieser Zweiteilung allerdings, dass OHG und KG immer schon eine Teilrechtsfähigkeit gem. § 124 HGB besaßen^[2] und die Rechtslage bei der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) durch eine Rechtsprechungsänderung des BGH in 2001 dem weitgehend angenähert worden ist.^[3]

Die anerkannten Körperschaften des deutschen Gesellschaftsrechts sowie die jeweils maßgeblichen Rechtsgrundlagen sind:

• Verein nach BGB,^[4]
• Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbHG); die durch das MoMiG geschaffene haftungsbeschränkte Unternehmergesellschaft ist keine eigenständige Rechtsform, sondern lediglich eine Unterform der GmbH, die einige Besonderheiten vor allem im Hinblick auf das Stammkapital aufweist,^[5]
• Aktiengesellschaft (AktG),
• Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA),^[6]
• Genossenschaft (GenG),
• Europäische Genossenschaft oder Societas Cooperativa Europaea (SCE) (SCE-Ausführungsgesetz i. V. m. GenG),
• Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit (VAG),
• Europäische Aktiengesellschaft (SE),
• Ausländische Kapitalgesellschaft (Ltd., BV etc.; Anwendung finden hierbei grundsätzlich die jeweiligen Bestimmungen des ausländischen Rechts; Einzelheiten sind allerdings immer noch umstritten).

Nachfolgend werden die Besonderheiten, die sich hinsichtlich des Jahresabschlusses bei der AG sowie der KGaA ergeben, herausgestellt.

[1] Zu diesem vgl. etwa Ellenberger, in Grüneberg, BGB, 81. Aufl. 2022, § 54 BGB Rz. 2 ff.

[2] Vgl. Roth, in Hopt, HGB, 41. Aufl. 2022, § 124 HGB Rz. 1 ff.

[3] Von zentraler Bedeutung BGH, Urteil v. 29.1.2001, II ZR 331/00, BGHZ 145 S. 341; zu diesem Urteil ausführlich Schmidt, NJW 2001, S. 993 sowie Schäfer, in Münchener Kommentar zum BGB, 8. Aufl. 2020, § 705 BGB Rz. 299 ff.; die Reform des GbR-Rechts normiert die Rechtsfähigkeit der GbR jetzt auch gesetzlich.

[4] §§ 21 ff. BGB; zu den Besonderheiten der Rechnungslegung von Vereinen vgl. IDW RS HFA 14, Stand: 6.12.2013.

[5] Servatius, in Noack/Servatius/Haas, GmbHG, 23. Aufl. 2022, § 5a GmbHG Rz. 21 ff.

[6] §§ 278 ff. AktG.

2 Allgemeine gesetzliche Grundlagen für die Erstellung eines Jahresabschlusses bei Kapitalgesellschaften

2.1 Pflicht zur Erstellung eines Jahresabschlusses

Kapitalgesellschaften sind Kaufleute kraft ihrer Rechtsform. Dies gilt auch für die AG, für die § 3 Abs. 1 AktG ausdrücklich bestimmt, dass die AG stets eine Handelsgesellschaft und damit Kaufmann ist.^[1] Als ein solcher Kaufmann kraft Rechtsform sind diese Gesellschaften schon nach der allgemeinen Bestimmung des § 238 HGB zur Buchführung verpflichtet. Sie müssen auch nach § 242 HGB einen Jahresabschluss auf das Ende des Geschäftsjahres erstellen.^[2]

Für den Jahresabschluss der AG gelten zunächst die allgemeinen Bestimmungen der §§ 238–263 HGB in vollem Umfang, sofern sich nicht aus den nachfolgenden Bestimmungen des HGB oder anderen spezielleren Regelungen für die AG Besonderheiten ergeben, die vorrangig zu beachten sind.^[3] Selbstverständlich muss damit der Jahresabschluss der AG insbesondere den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) entsprechen.

[1] Zur Kaufmannseigenschaft Koch, in Koch, Aktiengesetz, 16. Aufl. 2022, § 3 AktG R...