Jörg Baetge/Peter Wollmert/Hans-Jürgen Kirsch/Peter Oser ... / ee. Rückbau- und Wiederherstellungskosten

Tz. 65

Stand: EL 43 – ET: 03/2021

Bestehen für den Leasingnehmer im Zusammenhang mit dem Leasingverhältnis Rückbau- und/oder Wiederherstellungsverpflichtungen in Bezug auf das Leasingobjekt oder dessen Standort, so muss er diese Verpflichtungen gem. IFRS 16.24 (d) iVm. IFRS 16.25 wie folgt bilanzieren:

• Die geschätzten Kosten aus einer solchen Verpflichtung sind in die Anschaffungskosten des Nutzungsrechts einzubeziehen und als separater Bestandteil des Vermögenswertes im Rahmen der Folgebewertung abzuschreiben (vgl. Tz. 67e).
• Für die jeweilige Verpflichtung ist eine Rückstellung nach den Vorschriften des IAS 37 zu passivieren. Die Bewertung der Verpflichtung richtet sich folglich nach dem best estimate gem. IAS 37.36 (ausführlich vgl. IFRS-Komm., Teil B, IAS 37, Tz. 97ff.). Dieser Wert determiniert auch die Bewertung der in die Anschaffungskosten des Nutzungsrechts einzubeziehenden Rückbau- oder Wiederherstellungskosten.
• Die Rückbau- oder Wiederherstellungsverpflichtung ist nicht als Teil der Leasingverbindlichkeit zu bilanzieren, es sei denn, es wurde eine fixe Zahlung vereinbart (vgl. Tz. 58a).
• Im Rahmen der Folgebewertung sind mit Blick auf Bewertungsänderungen zudem explizit die Vorgaben des IFRIC 1 zu beachten (IFRIC 1.2 (a)).

Konkret kann es sich hierbei um Kosten handeln, die für die Demontage und die Beseitigung des Leasingobjekts, für die Wiederherstellung des Standortes oder für die Wiederherstellung des vertraglich vereinbarten Zustands des Leasingobjekts entstehen (IFRS 16.24 (d)). Werden mit dem Leasingobjekt Vorräte produziert und resultieren erst hieraus derartige Kosten, ist für die Bilanzierung dieser Kosten IAS 2 iVm. IAS 37 anzuwenden (IFRS 16.25).

Hinsichtlich des Zeitpunkts ist zu beachten, dass Rückbau- und Wiederherstellungskosten erst dann im Wertansatz des Nutzungsrechts zu berücksichtigen und die korrespondierende Rückstellung erst dann zu bilden sind, wenn eine Verpflichtung iSd. IAS 37 besteht, diese Kosten zu tragen (IFRS 16.25; vgl. zum Ansatz von Rückstellungen ausführlich IFRS-Komm., Teil B, IAS 37, Tz. 28ff.). Dies kann bereits zum Zeitpunkt der Bereitstellung des Leasingobjekts sein, allerdings kann eine solche Verpflichtung auch erst zu einem späteren Zeitpunkt als Konsequenz der Nutzung des Leasingobjekts erwachsen (IFRS 16.24 (d); Findeisen/Adolph sowie Gebhardt weisen darauf hin, dass Verpflichtungen iSd. IAS 37 auch schon zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses entstehen können; vgl. Findeisen/Adolph, KoR 2018, S. 314; Gebhardt, in: Thiele/von Keitz/Brücks, 41. Erg.-Lfg. April 2019, IFRS 16, Tz. 197).

Zu beachten ist auch, dass mit einem Leasingverhältnis oder auch bereits mit einem einzelnen Leasingobjekt, bspw. beim Leasing eines Flugzeugs oder eines Schiffs, mehrere unterschiedliche Verpflichtungen mit Blick auf Rückbau und Wiederherstellung entstehen können. Die Verpflichtungen sind einzeln zu beurteilen, was in der Folge zu unterschiedlichen Ansatzzeitpunkten führen kann (vgl. KPMG, Insights into IFRS 2019/20, Tz. 5.1.295.230; für ein umfangreiches Beispiel anhand eines Flugzeugleasings vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS-Kommentar, 18. Aufl., § 15a, Tz. 196).

Insgesamt entspricht diese Bilanzierungsweise von zu tragenden Rückbau- und Wiederherstellungskosten nach IFRS 16.24 (d) iVm. IFRS 16.25 – Berücksichtigung der Rückbau- und Wiederherstellungskosten in den Anschaffungskosten des Nutzungsrechts und Passivierung einer Rückstellung für die entsprechende Verpflichtung – der Abbildung derartiger Verpflichtungen im Rahmen der bilanziellen Abbildung von Sachanlagevermögen gem. IAS 16 (vgl. IASB, Staff Paper 3A "Leases: Sweep issues" (October 2015), Tz. 19–23; vgl. IFRS-Komm., Teil B, IAS 16, Tz. 17).

Tz. 65a

Stand: EL 43 – ET: 03/2021

Die in IFRS 16.24 (d) angesprochenen (möglichen) Rückbau- und Wiederherstellungskosten sind abzugrenzen von solchen Kosten, die die reine Instandhaltung des Leasingobjekts betreffen. In diesem Fall scheidet eine Aktivierung der Kosten aus. Ist der Leasingnehmer allerdings dazu verpflichtet, erst zum Ende der Laufzeit des Leasingverhältnisses für die Instandhaltung aufzukommen, und besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Nutzung und Abnutzung (wear and tear) des Leasingobjekts, wird es in der Literatur als sachgerecht angesehen, für die erwarteten Kosten ratierlich eine Rückstellung während des Verwendungszeitraums entsprechend der Nutzung aufwandswirksam anzusammeln (vgl. KPMG, Insights into IFRS 2019/20, Tz. 5.1.295.130–160; Deloitte, iGAAP 2019, S. 1760f.; zur ratierlichen Ansammlung von Rückstellungen vgl. auch IFRS-Komm., Teil B, IAS 37, Tz. 122; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS-Kommentar, 18. Aufl., § 21, Tz. 84).

Tz. 65b

Stand: EL 43 – ET: 03/2021

Bezieht sich die Verpflichtung für Rückbau oder Wiederherstellung auf einen vom Leasingnehmer vorgenommenen Mietereinbau, für den der Leasingnehmer einen eigenständigen (Sachanlage-)Vermögenswert ansetzt (vgl. Tz. 65dff.), sind die erwarteten Rückbau- oder Wiederherstellung...