Sonderbetriebsvermögen / 1 Begriff, Umfang und Bedeutung des Sonderbetriebsvermögens

1.1 Neuerungen durch das MoPeG ab 1.1.2024

Nach bisheriger Rechtslage galt das Gesellschaftsvermögen der GbR und der Personenhandelsgesellschaften als "gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter" (sog. Gesamthandsprinzip). Nach der Neuregelung des § 713 BGB n. F. durch das am 1.1.2024 grundsätzlich in Kraft getretene MoPeG^[1] sind die Beiträge der Gesellschafter sowie die für oder durch die Gesellschaft erworbenen Rechte und die gegen sie begründeten Verbindlichkeiten Vermögen der Gesellschaft selbst.^[2] Damit ist an die Stelle eines gesamthänderisch gebundenen Vermögens der Gesellschafter ein Vermögen der Gesellschaft getreten. Das gilt nach § 713 BGB nicht nur für die sog. Außen-GbR, sondern über die Verweisungen in §§ 105 Abs. 3, 161 Abs. 2 HGB auch für die OHG und die KG. Das MoPeG kodifiziert nun erstmals die Rechtsfähigkeit der Außen-GbR und unterstreicht durch die Abschaffung des zivilrechtlichen Gesamthandsprinzips die Bedeutung der Gesellschaft als selbständiges Rechtssubjekt und als Trägerin des Gesellschaftsvermögens.

[1] Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (Personengesellschaftsrechtsmodernisierungsgesetz – MoPeG) vom 10.8.2021, BGBl 2021 I S. 3436.

[2] Vgl. Stephan/Hoffmann, BBK 2024 S. 261, unter III. 1.

1.2 Besteuerungsgrundätze bei Personengesellschaften

Bei Personengesellschaften sind die Gesellschafter selbst Subjekt der Einkünftebesteuerung. Dieses sog. Transparenzprinzip hat zur Folge, dass Gewinne von Personengesellschaften unmittelbar ihren Gesellschaftern zugerechnet und von diesen nach einkommensteuerlichen Grundsätzen versteuert werden. Steuersubjekt der Einkommensteuer ist die natürliche Person als Gesellschafter.^[1] Steuersubjekt der Körperschaftsteuer ist die Kapitalgesellschaft als Gesellschafter.^[2] Ihre Gewinne unterliegen der Körperschaftsteuer (sowie der Gewerbesteuer) und erst bei Ausschüttungen an die Gesellschafter einer weiteren Einkünftebesteuerung auf Gesellschafterebene. Gleichwohl ist die Personengesellschaft beschränkt steuersubjektfähig, weil sie als solche trotz ihrer mangelnden Steuersubjekteigenschaft Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation ist.^[3]

[1] § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG.

[2] § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG.

[3] BFH, Beschluss v. 25.6.1984, GrS 2/84, BStBl 1984 II 751; BFH, Beschluss v. 25.2.1991, GrS 7/89, BStBl 1991 II S. 691; BFH, Beschluss v. 3.7.1995, GrS 1/93, BStBl 1995 II S. 617; Haas, DStR 1997 S. 1706, unter 6.; Hendrik/Bartsch, SteuerStud 2024 S. 237.

1.3 Gewinnanteile i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG

Zu den gewerblichen Einkünften eines Gesellschafters einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören der Anteil am Gesellschaftsgewinn^[1] und bestimmte Sondervergütungen.^[2] Darüber hinaus zählen zu den Einkünften aus der Beteiligung an der Gesellschaft auch die Ergebnisse aus der Veränderung von Sonderbetriebsvermögen in der Hand des Gesellschafters.^[3]

Hinweis

Keine grundsätzliche Änderung durch das MoPeG

Steuerrechtlich werden Personengesellschaften auch nach Inkrafttreten des MoPeG nach der bisherigen Rechtslage als transparent qualifiziert und im Unterschied zu den als intransparent behandelten Kapitalgesellschaften auf der Ebene der Gesellschafter besteuert. Die hierfür zentrale steuerliche Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bleibt von der Reform unberührt. Der Begriff Gesamthand kommt in ihr nicht vor. Folglich bleibt es bei der bisherigen Anwendung. Insoweit wird steuerlich das Gesamthandsprinzip aufrechterhalten.^[4] Soweit in den Steuergesetzen von Gesamthandsvermögen gesprochen wird, wie z. B. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 EStG oder § 6b Abs. 10 Satz 10 EStG, ist dies bei rechtsfähigen Personengesellschaften dahingehend zu verstehen, dass damit das Vermögen der Gesellschaft in Abgrenzung zum Vermögen der einzelnen Gesellschafter (Sonderbetriebsvermögen) gemeint ist.^[5] Dementsprechend ist in § 39 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 und 2 AO mit Wirkung vom 1.1.2024 angeordnet worden, dass Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand oder einer rechtsfähigen Personengesellschaft zustehen, den Beteiligten oder Gesellschaftern anteilig zugerechnet werden, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Rechtsfähige Personengesellschaften gelten für Zwecke der Ertragsbesteuerung als Gesamthand und deren Vermögen als Gesamthandsvermögen (Fiktion). Mit den Änderungen des Gesellschaftsrechts durch das MoPeG soll nach Auffassung der Bundesregierung keine Änderungen bei der Besteuerung von Personengesellschaften verbunden sein.^[6].

[1] § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG.

[2] § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG.

[3] BFH, Urteil v. 23.10.1990, VIII R 142/85, BStBl 1991 II S. 401.

[4] Stephan/Hoffmann, BBK 2024 S. 261, unter III. 3.

[5] BT-Drucksache 19/27635 v. 17.3.2021 S. 107.

[6] Wissenschaftlicher Arbeitskreis Steuerrecht des DWS-Instituts e. V., DStR-Beihefter 2023 S. 10, unter IV. 7. a.

1.4 Einbeziehung von Sonderbetriebsvermögen in die steuerliche Gewinnermittlung

Handelsrechtlich gibt es kein Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters einer Personengesellschaft.^[1] Ein Mitunternehmeranteil i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG umfasst demgegenüber nicht nur den Anteil des Mitunterne...