FG Düsseldorf Urteil vom 10.09.2002 - 6 K 6493/98 K, G, F

Entscheidungsstichwort (Thema)

Berücksichtigung von nach dem Zusagezeitpunkt geänderter Umstände bei Beurteilung einer Pensionsrückstellung als verdeckte Gewinnausschüttung

Leitsatz (redaktionell)

1. Für die Beurteilung, ob Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung für einen Gesellschafter-Geschäftsführer verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen, ist zwar grundsätzlich auf den Zeitpunkt der Zusageerteilung abzustellen; geänderte Umstände in der Folgezeit dürfen indessen nicht unberücksichtigt bleiben. Eine erneute Pensionszusage ist in diesen Fällen entbehrlich.

2. Mit dem nachträglichen Abschluss einer Rückdeckungsversicherung für eine Pensionszusage kann mit Wirkung ex nunc von deren Finanzierbarkeit ausgegangen werden.

3. In gleicher Weise kann bei einer 27 Monate nach Anstellung erteilten Pensionszusage nach Ablauf weiterer 2 Jahre und Stabilisierung eines die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit belegenden Umsatzniveaus die ausreichende Erprobung der Gesellschafter-Geschäftsführer bejaht werden.

4. Die sofortige Unverfallbarkeit einer derartigen (Tz. 2 und 3) Pensionszusage rechtfertigt nicht die Qualifizierung der Zuführungen zur Pensionsrückstellung als verdeckte Gewinnausschüttung, wenn zusätzlich für den Fall der vorzeitigen Inanspruchnahme angemessene Abschläge vereinbart wurden.

Normenkette

KStG § 8 Abs. 3 S. 2

Streitjahr(e)

1990, 1991, 1992, 1993, 1994

Tatbestand

Die Klägerin ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand in der Durchführung von Straßen-, Tiefbau- und Rohrleitungsarbeiten besteht. Der bisherige Alleingesellschafter B übertrug die Anteile an der Klägerin durch notariellen Vertrag vom 24.07.1987 in zwei Schritten zum 01.10.1987 und zum 31.12.1989 zu je 1/2 auf C (geb. am ......1940) und D (geb. am ......1943). Diese sind durch im wesentlichen gleichlautende Geschäftsführer-Anstellungsverträge vom 30.09.1987 mit Wirkung vom 01.10.1987 zu Geschäftsführern der Klägerin bestellt worden. Mit der vollständigen Übertragung seiner Geschäftsanteile zum 31.12.1989 schied der bis dahin ebenfalls als Geschäftsführer der Klägerin tätige B aus der Geschäftsführung der Klägerin aus.

Mit Verträgen vom 01.01.1990 wurden den Gesellschafter-Geschäftsführern der Klägerin gleichlautende Versorgungszusagen betreffend eine Alters-, Invaliden- und Witwenversorgung erteilt. Nach dem Inhalt dieser Vereinbarungen sollten die Gesellschafter-Geschäftsführer ein lebenslängliches Ruhegeld in Höhe von monatlich 5.250,00 DM für den Fall erhalten, dass sie nach dem vollendeten 65. Lebensjahr oder infolge Berufsunfähigkeit vor Erreichen dieses Alters aus den Diensten der Klägerin ausscheiden. Bei vorzeitiger Inanspruchnahme sollte sich die Altersrente und die Anwartschaft auf Hinterbliebenenversorgung um je 0,5 % pro Monat der vorzeitigen Inanspruchnahme vermindern. Als Witwenrente wurde eine lebenslängliche Zahlung von 60 % des Ruhegeldes zugesagt. Bei vorzeitigem Ausscheiden aus den Diensten der Klägerin sollten die bis dahin unverfallbar gewordenen Rentenansprüche bestehen bleiben; als unverfallbar galt dabei der dem Verhältnis der Dauer der Betriebszugehörigkeit der Gesellschafter-Geschäftsführer vom Eintritt in die Firma bis zur Vollendung ihres 65. Lebensjahres entsprechende Teil der Renten. Die Klägerin behielt sich vor, zur Rückdeckung der Ruhegeldverpflichtungen Rückdeckungsversicherungen abzuschließen; dies geschah am 19.07.1991 rückwirkend zum 01.05.1991. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Vertragsurkunden vom 01.01.1990 verwiesen.

In ihren Jahresabschlüssen für 1990 bis 1994 bildete die Klägerin für die erteilten Pensionszusagen folgende Rückstellungen:

	31.12.1990	31.12.1991	31.12.1992	31.12.1993	31.12.1994
	DM	DM	DM	DM	DM
Pensionsrückstellung
-D	154.451,00	207.088,00	262.396,00	320.373,00	381.023,00
-C	193.656,00	257.879,00	324.765,00	394.151,00	466.075,00
Gesamt:	348.107,00	464.967,00	587.161,00	714.524,00	847.098,00

In den Jahren 1996 und 1997 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 1990 bis 1994 statt. Der Prüfer vertrat in Anlehnung an eine Stellungnahme des Finanzamtes für Konzernbetriebsprüfung A-Stadt vom 04.08.1997 die Auffassung, die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen seien als verdeckte Gewinnausschüttungen - vGA - anzusehen, weil die Pensionszusagen von der Klägerin mangels bestehender stiller Reserven bzw. bestehender Gewinnrücklagen weder bei Vertragsabschluss noch zum Bilanzstichtag 31.12.1990 finanzierbar gewesen seien. Da maßgeblich für die Beurteilung allein die Verhältnisse im Zeitpunkt der Zusageerteilung seien, seien spätere Änderungen, insbesondere der Abschluss der Rückdeckungsversicherungen mit Wirkung zum 01.05.1991, nicht zu berücksichtigen. Weitere Anhaltspunkte für das Vorliegen verdeckter Gewinnausschüttungen ergäben sich aus der sofortigen Unverfallbarkeit der den Gesellschafter-Geschäftsführern zugesagten Rentenansprüche sowie aus dem Umstand, dass den Gesellschafter-Geschäftsführern bereits nach einer Tätigkeitsdauer von zwei Jahren u...