Entscheidungsstichwort (Thema)

Grunderwerbsteuer/Kfz-Steuer/sonstige Verkehrsteuern

 

Leitsatz (amtlich)

Mitglied oder Gesellschafter im Sinne von § 4 KVStG 1934 ist nur derjenige, der rechtlich (und damit auch kapitalmäßig) an der Personenvereinigung beteiligt ist, welche die Leistung bewirkt oder das Darlehen gewährt. Daß sich hinter den der Form nach rechtlich Beteiligten wirtschaftlich eine andere Rechtsperson verbirgt, die sowohl auf die gewährende als auch auf die empfangende Gesellschaft einen ausschlaggebenden Einfluß ausüben kann, reicht nicht aus, um den Steuertatbestand zu erfüllen. (Abweichung von der bisherigen Rechtsprechung.)

 

Normenkette

KVStG § 4

 

Tatbestand

Streitig ist, ob Leistungen und Darlehen, die einer Konzerngesellschaft von einer anderen Konzerngesellschaft gewährt worden sind, auch dann Gesellschaftsteuerpflicht auslösen, wenn diese Gesellschaften keinen gemeinsamen Gesellschafter haben.

Die Steuerpflichtige, eine GmbH, gehört dem X.-Konzern an, der von dem Kaufmann Y. beherrscht wird. Eine der Schwestergesellschaften der Steuerpflichtigen war die Z.-GmbH. Die Geschäftsanteile der Steuerpflichtigen befanden sich sämtlich in den Händen des Kaufmanns Y. Am 26. Februar 1948 veräußerte dieser seine Geschäftsanteile an seine minderjährigen Kinder; im Innenverhältnis behielt er sich jedoch alle wesentlichen Rechte vor. Das Vormundschaftsgericht genehmigte diesen Vertrag im April 1948.

Alleiniger Gesellschafter der Z.-GmbH war ebenfalls der Kaufmann Y.

Während die Steuerpflichtige vom 21. Juni 1948 bis 30. November 1949 Forderungen von monatlich im Durchschnitt rund 3,2 Millionen gegen die Z.-GmbH hatte, ergab sich für sie aus der Verrechnung zum 31. Dezember 1949 ein Schuldsaldo von 1.684.790 DM. Dieser Saldo stieg, von unbedeutenden Rückgängen im Februar und März 1950 abgesehen, ständig an und erreichte zum 31. Dezember 1950 einen Stand von 3.786.722 DM und zum 31. Dezember 1951 einen Stand von 5.508.896 DM.

In Höhe eines Durchschnittssaldos von 3 Millionen DM nahm das Finanzamt eine Forderungsstundung im Sinne von § 3 Abs. 3 KVStG 1934 an, die es dem Kaufmann Y. mit der Begründung zurechnete, beide Gesellschaften gehörten dem von ihm beherrschten Machtkreis an. Mit dem gleichen Bescheid setzte das Finanzamt eine weitere Gesellschaftsteuer unter Hinweis darauf fest, daß die Z.-GmbH der Steuerpflichtigen für die Zeit vom 21. Juni 1948 bis 31. Dezember 1951 keine Zinsen für den gewährten Kredit berechnet habe.

Während der Einspruch ohne Erfolg blieb, führte die Berufung der Höhe nach zu einer Herabsetzung der Steuer. Das Finanzgericht hielt den Einwand der Steuerpflichtigen, daß es sich bei den Leistungen der Z.-GmbH nicht um Leistungen eines Gesellschafters handle, für nicht begründet. Es führte aus, daß die Z.-GmbH keine Gesellschafterin der Steuerpflichtigen gewesen sei und daß die Steuerforderung auch nicht durch den Wortlaut des § 4 KVStG 1934, wohl aber durch seinen Sinn gedeckt sei. Die Vorschrift des § 4 KVStG 1934 habe den Zweck, mögliche "Umgehungstatbestände" zum gesetzmäßigen Steuertatbestand zu erheben. Da diese Tatbestände notwendigerweise "wirtschaftliche Tatbestände" seien, müsse auch eine erweiternde Auslegung Platz greifen, da es unmöglich sei, alle denkbaren "Umgehungstatbestände" von vornherein kasuistisch zu berücksichtigen. Diese Erwägungen müßten dazu führen, die Steuerpflicht für gesellschaftsteuerlich zu berücksichtigende Tatbestände auch dann auszulösen, wenn die Willensbildung in einem Unternehmensverband derart bei einem "Machthaber" konzentriert sei, daß eine abweichende Willensbildung bei den übrigen Mitgliedern des Verbandes, trotz ihrer formellen Selbständigkeit, unmöglich sei.

Im übrigen führte das Finanzgericht folgendes aus: Die laufend entstandenen Kontokorrentforderungen der Z.-GmbH seien mit Rücksicht auf den beginnenden Wiederzusammenschluß des Konzerns ab Mitte 1951 nur noch kurzfristig gestundet worden. Daher könne nur von einem Durchschnittssaldo ausgegangen werden, der die von der Mitte des Jahres 1951 an entstandenen Forderungen nicht enthalte. Ferner könne für Forderungsstundungen, die eine gebotene Kapitalzufuhr ersetzt hätten, in der zinslosen Gewährung keine zusätzliche gesellschaftsteuerpflichtige Leistung gesehen werden; denn die Bereitstellung von Mitteln durch eine Darlehnsgewährung könne nicht erhöht besteuert werden als die Kapitalzufuhr selbst.

Mit der Rb. macht die Steuerpflichtige geltend, daß die Vorschrift des § 3 Abs. 1 KVStG verfassungswidrig sei, daß kein Gesellschafterdarlehen gewährt wurde und daß die Darlehen keine gebotene Kapitalzufuhr ersetzt hätten. Der Vorsteher des Finanzamts stützt seine Rb. auf die Meinung, daß ein Zinsverzicht eines Gesellschafters als freiwillige Leistung im Sinne von § 2 Ziff. 3b KVStG 1934 auch dann Gesellschaftsteuer auslöse, wenn das Darlehen, das zinslos gewährt wurde, nach § 3 KVStG 1934 versteuert worden sei.

Die Entscheidung der Rbn. war mit Rücksicht auf das beim Bundesverfassungsgericht anhängig gewesene, durch Beschluß vom 10. Oktober 1961 - 2 BvL 1/59 - (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - BVerfGE - Bd. 13 S. 153 ff., BStBl 1961 I S. 716) abgeschlossene Normenkontrollverfahren zurückgestellt worden.

 

Entscheidungsgründe

Von den Rbn. ist die der Steuerpflichtigen begründet, dagegen kann die des Vorstehers des Finanzamts keinen Erfolg haben.

Wie das Bundesverfassungsgericht in dem erwähnten Beschluß vom 10. Oktober 1961 ausgesprochen hat, war § 3 Abs. 1 KVStG in der Fassung vom 22. September 1955 (BGBl I S. 590) mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar. Da der Inhalt dieser Bestimmung dem der Vorschrift des § 3 Abs. 1 KVStG in der Fassung vom 16. Oktober 1934 (RGBl I S. 1058) in vollem Umfang entspricht, sind die verfassungsrechtlichen Bedenken der Steuerpflichtigen nicht begründet.

Die Forderungsstundungen und der Verzicht auf die Vereinbarung der üblichen Zinsen lösen daher Gesellschaftsteuerpflicht aus, wenn sie den Voraussetzungen der §§ 3 und 2 Ziff. 3b in Verbindung mit § 4 KVStG 1934 entsprechen. Sowohl nach § 3 als auch nach § 2 Ziff. 3b KVStG 1934 ist es, um den Steuertatbestand zu erfüllen, erforderlich, daß ein Gesellschafter eine Leistung erbringt. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt; denn nicht die Gesellschafter, sondern die Z.-GmbH, also ein Nichtgesellschafter, hat eine Forderung gestundet und auf Zinsen verzichtet. Das Würde die Steuerpflicht allerdings dann nicht ausschließen, wenn die vom Finanzamt erfaßten Tatbestände unter die Vorschrift des § 4 KVStG 1934 subsumiert werden könnten. Die Steuerpflicht ist hiernach nicht dadurch ausgeschlossen, daß Leistungen (§ 2) nicht von Gesellschaftern bewirkt werden, sondern von Personenvereinigungen, an denen die Gesellschafter als Mitglieder oder Gesellschafter beteiligt sind. Dabei steht den Leistungen die Gewährung von Darlehen (§ 3) gleich. Auch diese Bestimmung rechtfertigt nach ihrem Wortlaut die Besteuerung nicht; denn an der Z.-GmbH sind nicht die Gesellschaft der Steuerpflichtigen, sondern ist deren Vater als Alleingesellschafter beteiligt. Mangels einer der Vorschrift des § 3 Abs. 2 Satz 2 KVStG 1934 entsprechenden gesetzlichen Bestimmung kann diese familiäre Bindung für sich allein nicht dazu führen, die Forderungsstundung und die Zinsverzichte der vom Vater beherrschten Gesellschaft den Kindern als den Gesellschaftern der Steuerpflichtigen zuzurechnen. Es erübrigt sich somit schon aus diesem Grunde, auf die verfassungsrechtlichen Bedenken der Steuerpflichtigen gegen eine "Familienbesteuerung" einzugehen. Das Finanzgericht hat denn auch seine Entscheidung nicht auf diese überlegung gestützt, sondern es hat den § 4 KVStG 1934 unter Berücksichtigung des Sinns und Zwecks dieser Vorschrift über seinen Wortlaut hinaus dahin ausgelegt, daß die Anwendung dieser Bestimmung sich auch in den Fällen rechtfertige, in denen sich hinter den der Form nach Beteiligten wirtschaftlich eine andere Rechtsperson verbirgt, die sowohl an der darlehnsgebenden als auch an der darlehnsempfangenden Gesellschaft gleich einem Gesellschafter beteiligt ist. Diese Rechtsauffassung vom sogenannten organischen Machtkreis entspricht der bisherigen ständigen Rechtsprechung, die sich auf § 4 AO a. F. bzw. auf § 1 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) stützen konnte (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs II A 606/26 vom 7. Januar 1927, Mrozek-Kartei, KVStG § 7 Rechtspruch 10; Urteil des Bundesfinanzhofs II 259/52 U vom 28. Januar 1953, BStBl 1953 III S. 80, Slg. Bd. 57 S. 203).

Bei nochmaliger Prüfung der Rechtslage unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts hält der Senat an der bisher vertretenen Meinung nicht mehr fest.

Wie das Bundesverfassungsgericht in den Gründen des Urteils 1 BvR 232/60 vom 24. Januar 1962 (BVerfGE Bd. 13 S. 318 ff., BStBl 1962 I S. 506, 509/510 Abschnitt III Nr. 3) im Anschluß an Bühler-Strickrodt (Steuerrecht, 3. Aufl., S. 658 und 158/159) ausgeführt hat, kann es unter dem Verfassungsprinzip des Rechtsstaats bedenklich sein, wenn der Steuertatbestand vom Richter ... ausgeweitet wird; denn das Steuerrecht wird von der Idee der primären Entscheidung des Gesetzgebers über die Steuerwürdigkeit bestimmter generell bezeichneter Sachverhalte getragen und lebt dementsprechend "aus dem Diktum des Gesetzgebers". Diese rechtsstaatlichen Bedenken können danach nicht ohne weiteres durch den Hinweis auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise (§ 1 StAnpG) ausgeräumt werden. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise hat nach dem genannten Urteil ihren Platz vielmehr dort, wo ein Steuergesetz zwar bestimmte rechtliche Sachverhalte nennt, dabei aber nicht deren rechtstechnische Einkleidung, sondern ihre rechtliche Wirkung meint.

Zu prüfen ist somit, ob durch die Bestimmung des § 4 KVStG die Besteuerung an die rechtlichen Wirkungen und die dadurch herbeigeführten wirtschaftlichen Ergebnisse im Bereich des Steuerpflichtigen anknüpft. Das kann, soweit es sich um die Doppelgesellschaftereigenschaft handelt, schon deshalb nicht der Fall sein, weil nur die in den §§ 2 und 3 KVStG genannten Leistungen und Darlehnsgewährungen wirtschaftliche Ergebnisse im Bereich des Steuerpflichtigen herbeiführen können. Auf diese wirtschaftlichen Ergebnisse bei der Kapitalgesellschaft ist es ohne Einfluß, ob die der Gesellschaft zugeführten Werte durch einen Gesellschafter oder einen Nichtgesellschafter bewirkt werden. Ist es aber wirtschaftlich ohne Einfluß, wer die Leistung bewirkt oder das Darlehen gewährt hat, könnte die wirtschaftliche Betrachtungsweise selbst dann nicht zu einer Ausweitung des gesetzlichen Tatbestands führen, wenn ihr nicht bei den Rechtsverkehrsteuern ohnehin erheblich engere Grenzen als im sonstigen Steuerrecht gesetzt wären.

Nun wäre es allerdings denkbar, daß der Gesetzgeber auch Leistungen von Personenvereinigungen der Gesellschaftsteuer unterwerfen wollte, an denen die Gesellschafter der empfangenden Gesellschaft nicht im rechtstechnischen Sinne als Mitglieder oder Gesellschafter beteiligt sind. Für eine derartige Auffassung bietet der Wortlaut des Gesetzes aber keine Bestätigung. Es sind im Gegenteil sämtliche Begriffe dem Zivilrecht entnommen, so der des Mitglieds (vgl. §§ 32 ff. BGB, § 1 des Genossenschaftsgesetzes - GenG -), des Gesellschafters (vgl. zum Beispiel § 705 BGB, §§ 105, 109 ff., 161 HGB, §§ 2, 45 ff. des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -, § 1 des Aktiengesetzes - AktG -) und der der Beteiligung (vgl. zum Beispiel AktG §§ 131 Abs. I A II 6, 132 Abs. II Abschnitt II Nr. 5; GenG § 33d Abs. 1 Abschnitt A II). Soweit das Gesetz einem Begriff eine darüber hinausgehende Bedeutung beimessen wollte, ist dies durch eine entsprechende Legaldefinition geschehen; auf § 6 Abs. 2 KVStG wird hingewiesen. Von entscheidender Bedeutung ist hiernach lediglich, wann ein Gesellschafter im Sinne des § 4 KVStG an einer Personenvereinigung "beteiligt" ist. Eine Beteiligung im betriebswirtschaftlichen Sinne liegt vor, wenn ein Wirtschaftssubjekt (Einzelunternehmer, Personen- oder Kapitalgesellschaft) einer anderen Unternehmung Kapital in Geld- oder Sachform zur unternehmerischen Verwendung überträgt oder überläßt (vgl. Handwörterbuch der Betriebswirtschaftslehre 3. Auflage 1956 Bd. I Stichwort "Beteiligung" Sp. 733). Nach § 131 Abs. I A II 6 AktG gelten Aktien oder Anteile einer Kapitalgesellschaft oder Kuxe einer bergrechtlichen Gewerkschaft - jeweils von bestimmter Höhe - im Zweifel als Beteiligung. Beteiligt ist demnach eine Person an einer Personenvereinigung (im Sinne des § 4 KVStG) nur dann, wenn sie eine Kapitaleinlage in das Vermögen der Vereinigung geleistet hat. Fehlt es an einer derartigen kapitalmäßigen Beteiligung, sind die Voraussetzungen des § 4 KVStG nicht erfüllt. Die wirtschaftliche Einflußmöglichkeit auf eine Personenvereinigung, und sei sie auch noch so groß, reicht nicht aus, den Einflußnehmenden selbst als Mitglied oder Gesellschafter an der Personenvereinigung, die er wirtschaftlich beherrscht, zu beteiligen. Ist es aber im wirtschaftlichen und im rechtstechnischen Sinne nicht möglich, schon die Einflußnahme als solche als Beteiligung an einer Personenvereinigung anzusehen, kann auch eine auf § 1 Abs. 2 StAnpG gestützte wirtschaftliche Betrachtungsweise zu keinem anderen Ergebnis führen.

Die Vorschrift des § 1 Abs. 2 StAnpG gestattet es allerdings, auch den Zweck eines Steuergesetzes bei seiner Auslegung zu berücksichtigen. Sinn des § 4 KVStG ist es, Steuerumgehungen zu verhindern. Die Finanzverwaltung wird durch diese Vorschrift im Rahmen ihres Anwendungsbereichs von der Notwendigkeit befreit, die Voraussetzungen des § 6 StAnpG gegebenenfalls dartun zu müssen. Auch diese mit § 4 KVStG verfolgte Absicht des Gesetzgebers kann es nicht rechtfertigen, im Wege der Auslegung, abweichend vom Wortlaut des Gesetzes, die Verbindung von Gesellschaftsrecht und Gesellschaftsteuerrecht aufzuheben, also die benutzte zivilrechtliche Ordnung für das Kapitalverkehrsteuerrecht an einer der Stellen zu durchbrechen, die ihre eigentliche Bedeutung ausmachen (vgl. insoweit auch das Urteil des Bundesverfassungsgerichts 1 BvR 845/58 vom 24. Januar 1962, BVerfGE Bd. 13 S. 331 ff., BStBl 1962 I S. 500, 502 Abschnitt III Nr. 3 der Gründe.). Steuerumgehungen muß hiernach, entgegen der Ansicht des Finanzgerichts, auch im Gesellschaftsteuerrecht grundsätzlich mit den Mitteln der §§ 5 und 6 StAnpG begegnet werden.

Nach alledem hält der Senat es im Anschluß an die angeführten Urteile des Bundesverfassungsgerichts, deren Begründung er sich in dem gekennzeichneten Umfange anschließt, für nicht mehr vertretbar, den eindeutigen und klaren Tatbestand des § 4 KVStG im Sinne der bisherigen Rechtsprechung auf Grund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (§ 1 Abs. 2 StAnpG) auszuweiten, wenn dieser sonst auch im Gesellschaftsteuerrecht eine gewisse begrenzte Bedeutung bei der Auslegung nicht abgesprochen werden kann (vgl. insoweit den zitierten Beschluß des Bundesverfassungsgerichts 2 BvL 1/59 vom 10. Oktober 1961, a. a. O., unter B II, 3a) und c) der Gründe).

Da auch Anhaltspunkte dafür fehlen, daß die Gesellschafter der Steuerpflichtigen etwa nur Treuhänder der Z.-GmbH sind und diese daher gemäß § 11 Ziff. 2 StAnpG als Gesellschafterin zu gelten hätten (vgl. das Urteil des Bundesfinanzhofs II 68/59 U vom 26. Oktober 1962, BStBl 1963 III S. 22), waren die Vorentscheidungen, welche die vorstehend entwickelten Gesichtspunkte noch nicht berücksichtigen konnten, aufzuheben.

Die Sache ist spruchreif. Die Leistungen der Z.-GmbH können danach den Gesellschaftern der Steuerpflichtigen nicht zugerechnet werden. Die Steuerpflichtige ist daher von der Gesellschaftsteuer freizustellen. Aus dem gleichen Grunde kommt es auf das Vorbringen des Vorstehers des Finanzamts, das eine Gesellschafterleistung voraussetzt, nicht an. Seine Rb. war daher als unbegründet zurückzuweisen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 410659

BStBl III 1963, 64

BFHE 1963, 179

BFHE 76, 179

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