BFH Beschluss vom 30.09.1953 - II 167/52 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahrensrecht/Abgabenordnung

Leitsatz (amtlich)

Eine entgegen der Bestimmung des § 326 Abs. 5 AO vor Bekanntgabe des Leistungsgebotes (Haftungsbescheides) vorgenommene Zwangsvollstreckungsmaßnahme ist auch dann aufzuheben, wenn später die Bekanntgabe des Leistungsgebotes (Haftungsbescheides) nachgeholt wird.

Die dem Rechtssatz zu 1 entgegenstehenden Bestimmungen des § 12 Abs. 4 BeitrO sind mit dem Gesetz nicht vereinbar und deshalb als Verwaltungsvorschriften für die Gerichte nicht verbindlich.

Normenkette

AO § 326 Abs. 5, § 326/3

Tatbestand

Der Beschwerdegegner (Bg.) war alleiniger persönlich haftender Gesellschafter (Komplementär) einer Kommanditgesellschaft (KG), in die er seine Arbeitskraft eingebracht hatte. Geldgeberin und Kommanditistin war eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Die KG stellte vor Eintragung in das Handelsregister wegen Rückgangs der Geschäfte ihren Betrieb ein. Der Bg. nahm an einem anderen Orte eine Stellung als Arbeitnehmer an.

Das Finanzamt betrieb wegen Steuerforderungen gegen die KG im Gesamtbetrage von etwa 1.100 DM in das Vermögen der KG die Zwangsvollstreckung, die erfolglos verlief, weil die Kommanditistin das einzige wesentliche Vermögensstück, einen LKW, in der Zwischenzeit bereits einem anderen Finanzamt für Steuerforderungen zur Sicherung übereignet hatte und über das Vermögen der Kommanditistin das Konkursverfahren eröffnet wurde.

Nunmehr pfändete das Finanzamt für seine Steueransprüche gegen die KG, ohne dem Bg. vorher einen Haftungsbescheid bekanntzugeben, durch Verfügung vom 2. Juni 1951 die Lohnforderungen des Bg. gegen seinen Arbeitgeber, soweit sie die pfändungsfreie Grenze überstiegen.

Das Finanzgericht hat auf Beschwerde durch den angefochtenen Beschluß die Pfändungsverfügung vom 2. Juni 1951 aufgehoben, weil entgegen der Vorschrift des § 326 Abs. 5 der Reichsabgabenordnung (AO) die Zwangsvollstreckung durch die Lohnpfändung vorgenommen wurde, bevor dem Bg. ein Leistungsgebot (Haftungsbescheid) bekanntgegeben und die a. a. O. vorgeschriebene Wochenfrist verstrichen war.

Der Beschwerdeführer - Bf. - (Vorsteher des Finanzamts) macht in der Rechtsbeschwerde (Rb.) geltend, daß nachträglich und zwar durch auf Grund des § 113 AO erlassenen Haftungsbescheid vom 19. September 1951, die Nachholung der Bekanntgabe des Leistungsgebots erfolgt sei, und daß insbesondere mit Rücksicht auf § 12 Abs. 4 der Beitreibungsordnung (BeitrO) dadurch ein materiell-rechtswirksames Pfändungspfandrecht im Zeitpunkt der Zustellung des Haftungsbescheides begründet sei.

Entscheidungsgründe

Die Rb. hat keinen Erfolg.

Die Vorinstanz hat zu Recht auf die Beschwerde die Pfändungsverfügung vom 2. Juni 1951 ersatzlos aufgehoben.

Die AO unterscheidet, wie andere Gesetze, zwischen Muß-Vorschriften und Soll-Bestimmungen. Bei der Bestimmung des § 326 Abs. 5 AO handelt es sich um eine eindeutige Muß-Vorschrift, da nach ihrem Wortlaut die Zwangsvollstreckung erst beginnen darf, "wenn dem Vollstreckungsschuldner die Verfügung, kraft deren er zur Zahlung aufgefordert wird, bekanntgegeben und seit der Bekanntgabe ... mindestens eine Woche verstrichen ist". Soweit die Finanzbehörden bei ihren Maßnahmen zwingende Vorschriften der AO nicht beachten, ist grundsätzlich davon auszugehen, daß die entsprechenden Verfügungen nicht rechtswirksam oder nicht rechtsbeständig sind.

Dem Bf. ist allerdings darin zuzustimmen, daß § 12 Abs. 4 BeitrO eine andere Regelung enthält. Nach dieser Vorschrift sollen Maßnahmen der Zwangsvollstreckung nicht deshalb nichtig sein, weil sie entgegen den Bestimmungen des früheren § 299 Abs. 4 AO alter Fassung (jetzigen § 326 Abs. 5 AO) vorzeitig getroffen worden sind. Durch die vorzeitige Vollstreckung sollen jedoch so lange keine materiellen Pfandrechte begründet werden, bis nicht nachträglich die Voraussetzungen des § 326 Abs. 5 AO erfüllt sind (materielle Unwirksamkeit). Bei Nachholung des Leistungsgebotes sollen die Pfändungsmaßnahmen im Zeitpunkt der Nachholung voll wirksam werden, jedenfalls soweit die Rechtsbeziehungen zwischen dem Fiskus als Steuergläubiger, dem Drittschuldner und dem Vollstreckungsschuldner berührt werden. Dagegen sollen Rechte Dritter, die in der Zwischenzeit entstanden sind, dem Pfändungspfandrecht des Steuerfiskus vorgehen.

Es entspricht allgemeiner Meinung, daß nur die Vorschriften der §§ 1 - 3 BeitrO, die auf Grund der Ermächtigung des § 444 Abs. 3 AO 1919 erlassen sind, Rechtsvorschriften darstellen. Alle anderen Bestimmungen der BeitrO, darunter auch die Vorschrift des § 12 Abs. 4, die ihre Rechtsgrundlage in dem nur zum Erlaß von "Ausführungsbestimmungen" ermächtigenden § 463 AO 1919 haben, stellen nur innerdienstliche Verwaltungsvorschriften dar, die zwar für die Verwaltungsbehörden bindend sind, dagegen von den Gerichten nur insoweit berücksichtigt werden können, als sie dem Inhalt der AO selbst entsprechen.

Nach Auffassung des Senats enthalten die Bestimmungen des § 12 Abs. 4 BeitrO, soweit sie aus - entgegen der Muß-Vorschrift des § 326 Abs. 5 AO - vorgenommenen Vollstreckungsmaßnahmen bedingt wirksam werdende Pfändungspfandrechte herleiten wollen, nicht nur eine Ergänzung, sondern eine Abänderung des Gesetzes und sind deshalb für die Gerichte und die Steuerpflichtigen nicht rechtsverbindlich. Selbst wenn aber entgegen der allgemeinen Auffassung die Bestimmungen des § 12 Abs. 4 BeitrO Rechtsvorschriften darstellten und nur eine Ergänzung des § 326 Abs. 5 AO enthielten, würde ihnen die Rechtswirksamkeit versagt werden müssen, da der Reichsminister der Finanzen nach § 463 AO 1919 nicht zum Erlaß von Gesetze ergänzenden Rechtsvorschriften berechtigt war.

Im Schrifttum wird im allgemeinen auf Grund der positiven Regelung im § 12 Abs. 4 BeitrO der Inhalt dieser Bestimmungen als geltendes Recht behandelt, ohne daß dabei die Vereinbarkeit der Verwaltungsanordnungen mit dem Gesetz näher untersucht wird. Beachtlich ist in diesem Zusammenhang, daß Hepp in dem Erläuterungsbuch von Hübschmann-Hepp-Spitaler zur AO (ß 326 Anmerkung 22) die Rechtsgültigkeit der angeführten Bestimmungen des § 12 Abs. 4 BeitrO durch einen Hinweis auf die Rechtsprechung des Reichsgerichts zu den ähnlichen Vorschriften der §§ 750, 798 der Zivilprozeßordnung (ZPO) stützt. Nach § 750 Abs. 1 ZPO darf die Zwangsvollstreckung nur beginnen, wenn die Personen, für und gegen die sie stattfinden soll, in dem Urteil oder in der ihm beigefügten Vollstreckungsklausel namentlich bezeichnet sind und das Urteil bereits zugestellt ist oder gleichzeitig zugestellt wird. Aus einem Kostenfestsetzungsbeschlusse, der nicht auf das Urteil gesetzt ist und aus den nach § 794 Nr. 5 ZPO aufgenommenen Urkunden darf gemäß § 798 ZPO die Zwangsvollstreckung nur beginnen, wenn der Schuldtitel mindestens eine Woche vorher zugestellt ist. Das Reichsgericht hat in einem zu § 798 ZPO ergangenen Urteil III 485/28 vom 25. Juni 1929 (Reichsgericht in Zivilsachen Bd. 125 S. 286) die Auffassung vertreten, daß auch eine vor Ablauf der Wochenfrist des § 798 ZPO vorgenommene Pfändung nach Ablauf der Frist ein materiellrechtswirksames Pfandrecht entstehen läßt, da der in der vorzeitigen Vornahme der Zwangsvollstreckung bestehende Mangel nicht als unheilbar anzusehen sei. Aus den Gründen kann entnommen werden, daß das sinngemäß im Anschluß an frühere Urteile des Reichsgerichts auch für die Nachholung der Zustellung eines entgegen dem § 750 Abs. 1 ZPO nicht rechtzeitig zugestellten Urteils gelten soll. Das Reichsgericht ist der Ansicht, daß in solchen Fällen die erneute Vornahme der Zwangsvollstreckung eine bloße Formalität bedeuten würde, die nicht in der Absicht des Gesetzgebers gelegen haben könne (in ähnlichem Sinn auch Stein-Jonas-Schönke, Erläuterungsbuch zur ZPO 17. Auflage § 750 Bemerkung 2, mit Wiedergabe der Meinungen und Gegenmeinungen in Rechtsprechung und Schrifttum).

Nun hat zwar der Reichsfinanzhof in dem Gutachten IV D 1/22 vom 12. Juli 1922 (Amtl. Slg. Bd. 10 S. 34, besonders S. 39 die Auffassung vertreten, daß, wo die AO Zweifel hinsichtlich der rechtlichen Gestaltung eines Verfahrens übrig läßt, es geboten erscheint, "auf die im Zivilprozeß getroffene Regelung zurückzugreifen". Aus dem nachfolgenden Satz (a. a. O. S. 40) dürfte sich ergeben, daß sich diese Meinung des Gutachtens im wesentlichen auf die Anwendung der in der ZPO enthaltenen Grundsätze über das Arrestverfahren bezieht. Vor allem aber können die Bestimmungen der ZPO auf das selbständig, wenn auch in Anlehnung an die ZPO, geregelte Beitreibungsverfahren der AO insoweit keine Anwendung finden, als sich auf Grund der Beziehungen der an dem Verfahren Beteiligten und der unterschiedlichen Gestaltung des Rechtsschutzes eine andere Beurteilung als notwendig erweist. In Zivilprozessen stehen sich die Streitparteien auf gleicher Rechtsebene gegenüber. Bevor es zu einem Urteil kommt, haben sie die Möglichkeit, in einem die einzelnen Rechtsansprüche weitgehend berücksichtigenden gerichtlichen Verfahren ihre Rechte zur Geltung zu bringen, so daß der späteren Zustellung des Urteils tatsächlich nur eine mehr formelle Bedeutung zukommen kann. Dagegen steht im steuerlichen Festsetzungsverfahren (wie auch im Beitreibungsverfahren) der Staat als Vertreter der Allgemeinheit dem einzelnen Steuerpflichtigen in einer anders gearteten Rechtsposition gegenüber. Deshalb kommt auf der anderen Seite als Ausgleich für diese Rechtsposition des Staates den verfahrensmäßigen Schutzbestimmungen, die zugunsten des Vollstreckungsschuldners z. B. im § 326 Abs. 5 AO getroffen sind, eine größere Bedeutung zu als ähnlichen Schutzvorschriften der ZPO. Dies gilt in besonderem Maße dann, wenn das Leistungsgebot nicht in einem Steuerbescheid besteht, sondern wenn das Finanzamt, sei es auf Grund besonderer Haftungsbestimmungen der AO - im Streitfalle des § 113 AO -, sei es im Rahmen des § 330 AO nach allgemeinen Haftungsbestimmungen des bürgerlichen Rechts einen Dritten für Steuerschulden eines anderen durch sogenannten Haftungsbescheid in Anspruch nimmt. Hierbei kann es vorkommen, daß jemand durch einen Haftungsbescheid in Anspruch genommen wird, der über die Einzelheiten des vorangegangenen Steuerfestsetzungsverfahrens nicht oder jedenfalls nicht ausreichend unterrichtet ist. Es erscheint nicht gerechtfertigt, wenn in solchen Fällen - vor Bekanntgabe des Haftungsbescheides - der Steuerfiskus unter Verletzung einer Muß-Vorschrift der AO unmittelbar gegen einen am Steuerfestsetzungsverfahren nicht beteiligten Staatsbürger durch eine so schwerwiegende Maßnahme wie eine Pfändung vorgehen dürfte, wenn auch dabei das zu begründende Pfändungspfandrecht materiell erst nach erfolgter Nachholung der Zustellung Rechtswirksamkeit erlangen sollte. Für die grundsätzliche Beurteilung der Frage der materiellen Rechtsunwirksamkeit solcher Pfändungsmaßnahmen ist es dabei unerheblich, daß im Streitfall wahrscheinlich der Bg. als Komplementär über die gegen die KG ursprünglich geltend gemachten Steueransprüche unterrichtet war.

Der Senat kommt daher auf Grund dieser Erwägungen in übereinstimmung mit den Ausführungen von Becker (Erläuterungsbuch zur AO 7. Auflage 1930 Anmerkung 2 a zu § 129 S. 381) zu dem Ergebnis, daß eine Beitreibung zu Unrecht vorgenommen ist, wenn ein Verstoß gegen § 299 Abs. 4 AO 1919 (jetzt § 326 Abs. 5) vorliegt, und daß eine solche zu Unrecht vorgenommene Beitreibung auch nicht nachträglich materielle Rechtswirkungen herrufen kann (vgl. dazu auch Becker, a. a. O. Anmerkung 12 zu § 299 S. 857).

Für diese Auffassung spricht insbesondere auch die Entstehungsgeschichte des früheren § 299 Abs. 4 AO 1919 (jetzigen § 326 Abs. 5). In dem ursprünglichen Entwurf einer AO, den der damalige Reichsminister der Finanzen der Verfassunggebenden Deutschen Nationalversammlung (VGDNV) vorgelegt hatte, fehlte eine entsprechende Bestimmung. Sie wurde als Abs. 4 des § 297 des damaligen Entwurfs (späteren § 299 AO 1919) auf Grund der Beratungen des Elften Ausschusses der VGDNV in das Gesetz aufgenommen. Nach seinem zusammenfassenden Bericht hatte der Ausschuß nämlich erhebliche Bedenken dagegen, daß nach der Regelung der AO in Abweichung von der ZPO kein eigentlicher vollstreckbarer Titel vorgesehen war. Diesen Bedenken gegen das Fehlen eines vollstreckbaren Titels sollte - in bewußter Abweichung von der Regelung des § 750 ZPO - dadurch begegnet werden, daß die rechtzeitige vorherige Bekanntgabe des Leistungsgebots zum Schutz des Schuldners zwingend angeordnet wurde (vgl. wegen der Einzelheiten Drucksache der VGDNV Nr. 1460 S. 41, 114).

übrigens hat auch der Bundesgerichtshof in einem Beschluß V ZB 4/51 vom 14. Juli 1951 unter Ziff. 2 der Begründung (Entscheidungen des Bundesgerichtshofes in Zivilsachen Bd. 3 S. 144, 145) erwähnt, daß die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für den Beginn der Zwangsvollstreckung im § 326 Abs. 5 AO für das Steuerbeitreibungsverfahren selbständig und abweichend vom § 750 Abs. 1 ZPO festzustellen sind. Vor allem hat er das für das Beitreibungsverfahren der AO kennzeichnende Fehlen eines eigentlichen vollstreckbaren Titels hervorgehoben. "Notwendig, aber auch ausreichend ist, daß dem Vollstreckungsschuldner eine Verfügung, kraft deren er zur Zahlung aufgefordert wird, bekanntgegeben, und seit der Bekanntgabe eine Schutzfrist von einer Woche verstrichen ist."

Bei der unterschiedlichen Gestaltung des Verhältnisses zwischen Gläubiger und Schuldner in der AO einerseits und in der ZPO andererseits sowie bei der verschiedenartigen Fassung und Bedeutung der in Betracht kommenden Bestimmungen kann daher die unter anderen Voraussetzungen ergangene - übrigens nicht einheitliche - Rechtsprechung der Zivilgerichte zu den §§ 750, 798 ZPO für die Beurteilung der Wirkungen einer Verletzung der Schutzvorschrift des § 326 Abs. 5 AO nicht maßgebend sein.

Der erkennende Senat befindet sich mit seiner Auffassung in übereinstimmung mit einem Urteil des IV. Senats IV 429/51 U vom 21. Februar 1952 (Slg. Bd. 56 S. 225 ff., 227 = Bundessteuerblatt 1952 III S. 90 Steuer und Wirtschaft 1952 Nr. 114). In diesem Urteil hat der IV. Senat zwar die Vollziehung eines Arrestes - im Anschluß an das angeführte Gutachten des Reichsfinanzhofs IV D 1/22 - vor Bekanntgabe der Arrestanordnung für zulässig erklärt. Er hat aber dabei zum Ausdruck gebracht, daß dies eine ausnahmsweise durch die Besonderheiten des Arrestverfahrens begründete Abweichung vom § 91 AO bedeute, nach dem eine Verfügung erst dann wirksam wird, wenn sie dem zugeht, für den sie bestimmt ist.

Zutreffend hat das Finanzgericht hervorgehoben, daß in vielen Fällen sich ein Arrestverfahren erübrigen würde, wenn das Finanzamt im praktischen Ergebnis, ohne daß die Voraussetzungen einer Arrestanordnung vorliegen, unter Nichtbeachtung der Muß-Vorschrift des § 326 Abs. 5 AO Vollstreckungsmaßnahmen vor Bekanntgabe des Leistungsgebotes mit nachträglich eintretender materieller Rechtswirksamkeit vornehmen könnte. Es ist jedoch mit den Rechtsgedanken der AO nicht vereinbar, Maßnahmen, die dem Arrestverfahren vorbehalten sind, auf andere Weise unter Nichtbeachtung von zwingenden Vorschriften zu ermöglichen.

Mit Recht hat das Finanzgericht auch die von Riewald (Erläuterungsbuch zur AO, II. Teil § 326 Anmerkung 6 Abs. 5 S. 660) vertretene Auffassung, daß die Bestimmung des § 326 Abs. 5 AO ihrem Wesen nach nur eine Soll-Bestimmung sei, als mit dem klaren Wortlaut des Gesetzes nicht vereinbar bezeichnet.

Nach alledem ist die gegen den die Pfändungsverfügung ersatzlos aufhebenden Beschluß des Finanzgerichts erhobene Rb. mit der Kostenfolge aus §§ 307 ff. AO als unbegründet zurückzuweisen, ohne daß es darauf ankommt, ob der Haftungsbescheid vom 19. September 1951 rechtzeitig angefochten ist, ob nicht nach den Gesamtumständen bei einer etwaigen Versäumung der Rechtsmittelfrist Nachsicht zu gewähren wäre und ob der Haftungsbescheid mit Recht erlassen ist oder nicht.

Fundstellen

Haufe-Index 407768

BStBl III 1953, 312

BFHE 1954, 54

BFHE 58, 54