Pensionsrückstellungen: Geänderte handelsrechtliche Vorschriften
 

BMF, 13.3.1987, IV B 1 - 2176 - 12/87

Für die steuerrechtliche Behandlung der betrieblichen Altersversorgung gilt unter Berücksichtigung der durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz (BiRiLiG) geänderten handelsrechtlichen Vorschriften folgendes:

 

1. Rückstellung für eine laufende Pension oder Anwartschaft auf eine Pension aufgrund einer unmittelbaren Pensionszusage

Die Änderung des Handelsgesetzbuches (HGB) im Rahmen des BiRiLiG hat zur handelsrechtlichen Passivierungspflicht von Pensionsrückstellungen geführt. Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB n.F müssen deshalb handelsrechtlich auch insoweit künftig Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet werden.

Wegen der unterschiedlichen handels- und steuerrechtlichen Regelungen für nach bzw. vor dem Inkrafttreten des BiRiLiG erteilte unmittelbare Pensionszusagen sind diese in Neu- und Altzusagen zu unterscheiden:

a) Die generelle Passivierungspflicht für Pensionszusagen wird durch Art. 28 Abs. 1 Satz 1 des Einführungsgesetzes zum HGB (EGHGB) auf Neuzusagen beschränkt. Hierunter sind unmittelbare Pensionszusagen zu verstehen, die nach dem 31.12.1986 erteilt werden.

Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz hat die handelsrechtliche Passivierungspflicht die Passivierungspflicht für Neuzusagen auch in der Steuerbilanz zur Folge. Der unveränderte Wortlaut des § 6a EStG („darf … gebildet werden”) ist dahin zu verstehen, daß die handelsrechtliche Passivierungspflicht zwar maßgebend ist, die Bildung der Rückstellung in der Steuerbilanz aber von der Erfüllung der in § 6a Abs. 1 und Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen abhängt. Die vom Handelsrecht abweichenden steuerrechtlichen Voraussetzungen betreffen grundsätzlich die Bewertung der Rückstellungen, nicht aber den Bilanzansatz. Aus diesem Grund ist auch künftig weiterhin das steuerrechtliche Nachholverbot von Bedeutung.

b)Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB sieht für Altzusagen (sowohl laufende Pensionen als auch Anwartschaften auf Pensionen) weiterhin ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht vor, wenn der Pensionsberechtigte seinen Rechtsanspruch vor dem 1.1.1987 erworben hat oder sich ein vor diesem Zeitpunkt erworbener Rechtsanspruch nach dem 31.12.1986 erhöht. Das handelsrechtliche Wahlrecht bewirkt über § 6a EStG, daß für Altzusagen das steuerrechtliche Passivierungswahlrecht weiter besteht.

c) Maßgebend für die Unterscheidung Alt- bzw. Neuzusagen ist die erstmalige, zu einem Rechtsanspruch führende arbeitsrechtliche Verpflichtungserklärung.

Eine Neuzusage liegt z.B. auch vor, wenn nach dem 31.12.1986 die betriebliche Altersversorgung von einer mittelbaren Versorgungszusage (z.B. Unterstützungskasse) in eine unmittelbare Pensionszusage überführt wird.

Eine Neuzusage liegt dagegen nicht vor, wenn der Arbeitgeber zunächst die Zahlung eines festen Rentenbetrags zugesagt hat, diese Zusage aber später an den letzten Arbeitslohn anknüpft. Die von vornherein bestehende arbeitsrechtliche Verpflichtung des Arbeitgebers bleibt dem Grunde nach unverändert, geändert hat sich nur der Leistungsumfang der zugesagten Altersversorgung.

d) Vorruhestandsleistungen und Überbrückungsgelder: Bei den Verpflichtungen zu Vorruhestandsleistungen und zur Zahlung von Überbrückungsgeldern ist die Vorschrift des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB und bei entsprechenden AltzusagenArt. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB anzuwenden. Die steuerrechtliche Behandlung entspricht demnach der bei unmittelbaren Pensionszusagen nach § 6a EStG: Passivierungspflicht bei Neuzusagen sowie Passivierungswahlrecht bei Altzusagen.

 

2. Steuerrechtliche Behandlung einer mittelbaren Verpflichtung aus einer Zusage für eine laufende Pension oder einer Anwartschaft auf eine Pension sowie einer ähnlichen unmittelbaren oder ähnlichen mittelbaren Verpflichtung

Das inArt. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB niedergelegte handelsrechtliche Passivierungswahlrecht für eine mittelbare Verpflichtung aus einer Zusage für eine laufende Pension oder eine Anwartschaft auf eine Pension sowie für eine ähnliche unmittelbare oder für eine ähnliche mittelbare Verpflichtung hat nach allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen ein Passivierungsverbot in der Steuerbilanz zur Folge. Als derartige Verpflichtungen – mit der Folge des steuerrechtlichen Passivierungsverbotes – kommen in Betracht:

  1. Die Einstandspflicht des Trägerunternehmens für untergedeckte Unterstützungskassen § 4d EStG).

    Die Vorschrift des § 4d Abs. 2 Satz 2 EStG bleibt als zwingende steuerrechtliche Regelung unberührt.

  2. Fälle der arbeitsrechtlich begründeten Durchgriffshaftung des Trägerunternehmens bei zahlungsunfähiger Unterstützungskasse § 4d EStG).
  3. Beiträge an den Pensionssicherungs-Verein auf Gegenseitigkeit (PSVaG):

    • Künftige Beiträge an den PSVaG wegen unverfallbarer Anwartschaften aus zurückliegenden Insolvenzen, die erst nach dem Bilanzstichtag zu laufenden Pensionen mit Beitragsfolge führen, sind als eine mittelbare Verpflichtung aus einer Zusage für eine Anwartschaft auf eine Pension zu beurteilen
    • Die Bildung einer Rückstellung in der...

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