Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / a) Stichtagsprinzip u künftige Änderungen der Pensionsleistungen (§ 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 2 u 4 EStG)
 

Rn. 169

Stand: EL 119 – ET: 12/2016

Nach der Teilwertdefinition ist die Teilwertprämie (s Rn 121 ff) auf den Beginn des Wj, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, zu ermitteln. Dabei wird fingiert, dass der Umfang der Pensionsverpflichtung zum jeweiligen nachgelagerten Bilanzstichtag schon bei Beginn des Dienstverhältnisses bestand. Es wird also rückprojizierend unterstellt, dass der jeweilige Verpflichtungsumfang einschließlich aller bereits erfolgter Leistungsänderungen schon bei Beginn des Verteilungszeitraums bestanden habe, so dass die zeitliche Entwicklung der Pensionszusage nicht in die Teilwertberechnung eingeht. Dies gilt sowohl für den Inhalt der Pensionszusage als auch für ihre Bemessungsgrundlagen.

So wird zB bei einer gehaltsabhängigen Pensionszusage angenommen, dass das am jeweiligen Bilanzstichtag zugesagte Gehalt beim Dienstbeginn schon gezahlt worden sei u auch weiterhin bis zum Eintritt des Versorgungsfalles zu zahlen sein würde.

 

Rn. 170

Stand: EL 119 – ET: 12/2016

Das G grenzt den nach dem Stichtagsprinzip zu ermittelnden Umfang der künftigen Pensionsleistungen näher ein. Gem § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 4 EStG sind

Zitat

"Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wj, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, ... bei der Berechnung des Barwertes der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind".

Ungewisse künftige Änderungen der Pensionsleistungen – wie zB noch nicht verbindlich zugesagte Lohnsteigerungen oder bei gewinnabhängiger Altersversorgung künftige Gewinne – müssen also bei der Teilwertermittlung zum Bilanzstichtag unberücksichtigt bleiben.

 

Rn. 171

Stand: EL 119 – ET: 12/2016

Im Umkehrschluss ergibt sich aus § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 4 EStG zugleich, dass gewisse künftige Änderungen, also solche, die sowohl hinsichtlich des Zeitpunkts als auch hinsichtlich des Umfangs am Bilanzstichtag bereits feststehen, in die Bewertung einzubeziehen sind.

Zu solchen gewissen künftigen Änderungen zählen zB

- alters- o dienstzeitabhängige Steigerungen der Anwartschaft, die im Leistungsplan enthalten sind, u
- die Anpassung einer laufenden Versorgungsleistung o einer Versorgungsanwartschaft um einen im Voraus verbindlich festgelegten Prozentsatz (BFH v 17.05.1995, BStBl II 1996, 423; BFH v 25.10.1995, BStBl II 1996, 403).
 

Rn. 172

Stand: EL 119 – ET: 12/2016

Ungewisse künftige Änderungen der Pensionsleistungen können auf ungewissen künftigen Veränderungen der Bemessungsgrundlagen beruhen. Eine künftige Veränderung ist ungewiss, wenn der Zeitpunkt ihres Eintritts o ihr Umfang nicht feststeht. Dies gilt zB für die Kopplung von Pensionsleistungen an die künftige Steigerung des Preisindexes für die Lebenshaltung o an Gehälter, deren Anhebung am Bilanzstichtag noch nicht vereinbart wurde o an künftige Gewinne oder gewinnabhängige Bezüge (§ 6a Abs 1 Nr 2 EStG 1. Alt).

 

Rn. 173

Stand: EL 119 – ET: 12/2016

Zu einer gewissen künftigen Änderung der Pensionsleistungen kann es auch dann kommen, wenn sie durch am Bilanzstichtag zugesagte künftige Änderungen bei den Bemessungsgrundlagen bewirkt werden. Das geschieht zB bei Pensionszusagen, deren Leistungsumfang

- v jeweiligen Gehalt des Pensionsberechtigten (H 6a Abs 17 EStH 2015 "Mehrjährige Gehaltssteigerung"),
- von Tariflöhnen bzw Tarifgehältern o
- von sozialversicherungsrechtlichen Bezugsgrößen o anderen Versorgungsbezügen

abhängig sind. Zu diesen gewissen künftigen Änderungen der Bemessungsgrundlage zählt zB bei einem von sozialversicherungsrechtlichen Bezugsgrößen abhängigen Leistungsplan die Neufestsetzung der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung. Sieht eine Zusage die Anrechnung der gesetzlichen Rente vor, so verwendet das von der FinVerw hierfür zugelassene Näherungsverfahren als maßgebende Bezüge die für die Beitragsbemessung in der Sozialversicherung maßgebenden Bruttobezüge. Wenn eine für das Folgejahr geltende Bezugsgröße bereits vor dem Bilanzstichtag im BGBl veröffentlicht worden ist, so muss ein Unternehmen grds schon zum Bilanzstichtag die Bezugsgröße des Folgejahres ansetzen (vgl R 6a Abs 17 S 3 f EStR 2012). Billig-keitsregelungen der FinVerw lockern jedoch das strenge Stichtagsprinzip auf. So waren zB die Auswirkungen des Wachstums- u BeschäftigungsförderungsG (BGBl I 1996, 1461) spätestens in der Bilanz des ersten Wj zu berücksichtigen, das nach dem 31.12.1996 endete (R 41 Abs 12 S 13 EStR 1996). Es wurde also eine Übergangszeit zugestanden.

 

Rn. 174

Stand: EL 94 – ET: 02/2012

Soweit Pensionsleistungen von schwankenden Bemessungsgrundlagen (zB Mehrarbeitsvergütung, Leistungsprämien, gewinn- u umsatzabhängigen Tantiemen) abhängen, ist fraglich, inwieweit diese bei der Bildung der Pensionsrückstellung berücksichtigt werden können.

Seit dem JStG 1997 ist gesetzlich festgelegt, dass für eine Pensionsleistung keine Pensionsrückstellung gebildet werden darf, wenn sie von künftigen – nicht feststehenden – Gewinne...

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