Frotscher/Drüen, KStG § 5 Befreiungen / 2.23 Auftragsforschung öffentlich-rechtlicher Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen (§ 5 Abs. 1 Nr. 23 KStG)

Rz. 294

Durch § 5 Abs. 1 Nr. 23 KStG wird die Auftragsforschung öffentlich-rechtlicher Wissenschafts- und Forschungsinstitute von der KSt befreit. Die Vorschrift ist durch Gesetz v. 15.12.2003^[1] mit Rückwirkung für alle noch offenen Steuerfestsetzungen eingeführt worden.^[2] Die Steuerbefreiung soll öffentlich-rechtliche Forschungseinrichtungen mit privat-rechtlichen Instituten, bei denen die Forschungstätigkeit nach § 68 Nr. 9 AO ein steuerbegünstigter gemeinnütziger Zweckbetrieb ist, gleichstellen.^[3] § 5 Abs. 1 Nr. 23 KStG war notwendig geworden, nachdem der BFH^[4] nur die Eigenforschung als steuerbegünstigt angesehen hatte, nicht aber auch die Auftragsforschung.

Rz. 295

Forschungseinrichtungen sind Einrichtungen, die selbst Wissenschaft und Forschung betreiben, diese also nicht nur finanzieren oder auf sonstige Weise fördern.^[5] Durch § 5 Abs. 1 Nr. 23 KStG werden insbesondere die Universitäten begünstigt. Da es sich hierbei um eine selbstständige Steuerbefreiung handelt, brauchen die Voraussetzungen für die Gemeinnützigkeit^[6] nicht vorzuliegen. Die Steuerbefreiung erfasst sowohl die naturwissenschaftliche als auch die geisteswissenschaftliche Forschung. Die öffentlich-rechtliche Wissenschafts- und Forschungseinrichtung muss die Auftragsforschung selbst betreiben; eine Auslagerung auf eine Kapital- oder Personengesellschaft ist schädlich. Eine solche Auslagerung liegt aber nicht vor, wenn mehrere öffentlich-rechtliche Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen miteinander, etwa in der Form einer GbR, kooperieren, die Auftragsforschung aber nicht auf die GbR ausgelagert, sondern von den öffentlich-rechtlichen Einrichtungen selbst durchgeführt wird. Die GbR betreibt dann keine Auftragsforschung, sondern koordiniert nur die Auftragsforschung der öffentlich-rechtlichen Einrichtungen.^[7]

Rz. 296

Auftragsforschung liegt vor, wenn Forschung auf Kosten und im Interesse eines Dritten betrieben wird, dem die ausschließlichen Verwertungsrechte an den Ergebnissen der Forschung zustehen. Damit wird nicht die Allgemeinheit, sondern es werden (gewerbliche) Zwecke des Auftraggebers gegen Entgelt gefördert. Auftragsforschung gegen Entgelt bildet einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i. S. d. § 14 AO, weil dafür die Einnahmeerzielungsabsicht genügt, eine Gewinnerzielungsabsicht aber nicht erforderlich ist. Auftragsforschung kann bereits nach § 68 Nr. 9 AO ein Zweckbetrieb sein; dann ist die Einrichtung bereits nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreit. § 68 Nr. 9 AO setzt aber voraus, dass die Einrichtung sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus Vermögensverwaltung finanziert. "Überwiegend" bedeutet dabei mehr als 50 %.^[8]"Zuwendungen" sind Mittel, die nicht auf einem Leistungsaustausch, also Spenden, Zuschüsse u.Ä. beruhen. Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, kann die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 23 KStG eingreifen.

Für Forschung, die im eigenen Interesse, d. h. ohne Entgelt, betrieben wird, stellt sich die Frage der Steuerpflicht nicht.

Rz. 297

Nicht unter die Steuerbefreiung fällt eine Tätigkeit, die nur in der Anwendung gesicherter wissenschaftlicher Erkenntnis besteht (z. B. Entwicklung neuer Produkte oder Verfahren). Begünstigte Forschung dient der Erweiterung des vorhandenen Erkenntnisstands; Anwendung dieser Erkenntnis ist Entwicklung, nicht Forschung, und nicht begünstigt.

Rz. 298

Ebenfalls außerhalb des Bereichs der Steuerbefreiung liegt die Projektträgerschaft. Hierbei tritt die öffentlich-rechtliche Wissenschafts- und Forschungseinrichtung in Wettbewerb mit privaten steuerpflichtigen Unternehmen und muss daher im Interesse der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen besteuert werden.^[9] Nicht unter die Steuerbefreiung fällt auch eine wirtschaftliche Tätigkeit ohne Forschungsbezug. Beispiele hierfür sind etwa Materialprüfung, Anlagenprüfung und -abnahme

Rz. 299

§ 3 Nr. 30 GewStG enthält eine entsprechende Steuerbefreiung.

[1] BGBl I 2003, 2645.

[2] § 34 Abs. 3c KStG a. F.

[3] Krüger, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 68 AO Rz. 12.

[4] BFH v. 30.11.1995, V R 29/91, BStBl II 1997, 189.

[5] Krüger, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 68 AO Rz. 12 im Anschluss an BMF v. 22.9.1999, IV C 6 – S 0171 – 97/99, BStBl I 1999, 944.

[6] §§ 51ff. AO i. V. m. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG.

[7] Zur Problematik Strahl, FR 2008, 15.

[8] BFH v. 4.4.2007, I R 76/05, BStBl II 2007, 631, BFH/NV 2007, 1601; Kaufmann/Schmitz-Herscheidt, BB 2007, 2039.

[9] Krüger, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 68 AO Rz. 12.