Zusammenfassung

 
Überblick

Wird Betriebsvermögen (Einzelunternehmen oder Anteile an einer Personengesellschaft) vererbt oder verschenkt, unterliegt der Vorgang der Erbschaftsteuer. Um den Vorgang der Erbschaftsteuer unterwerfen zu können, muss ein Wert für das Betriebsvermögen festgestellt werden. Dabei ist nach den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts jeder Vermögensgegenstand grundsätzlich mit dem Verkehrswert anzusetzen. Dabei darf weder die Rechtsform noch die ertragsteuerrechtliche Gewinnermittlungsvorschrift einen wesentlichen Einfluss auf den festzustellenden Wert haben. Die Bewertung des Betriebsvermögens erfolgt seit 2009 entsprechend den Regelungen für die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Kann der Verkehrswert nicht aus Verkäufen abgeleitet werden, ist der Wert anhand eines auch für nichtsteuerliche Zwecke anerkannten Bewertungsverfahrens festzustellen. Der Wert kann auch durch ein vom Gesetzgeber normiertes vereinfachtes Ertragswertverfahren ermittelt werden.

Das Bundesverfassungsgericht hatte am 17.12.2014 entschieden, dass insbesondere die Begünstigungsvorschriften für Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliche Betriebe sowie Anteile an Kapitalgesellschaften bei mehr als 25 % Beteiligungsbesitz nach der Erbschaftsteuerreform 2008/2009 nicht verfassungskonform sind.[1] Der Gesetzgeber hat rückwirkend zum 1.7.2016 umfangreiche Änderungen der Verschonungsregelungen in den §§ 13a bis 13c, 28a ErbStG vorgenommen.[2] In diesem Zusammenhang ist auch eine wesentliche Veränderung bei dem sog. vereinfachten Ertragswertverfahren vorgenommen worden: An Stelle eines vom jeweils aktuellen Marktzinsniveau abhängigen Vervielfältigers wird jetzt ein fester Kapitalisierungsfaktor von 13,75 vorgegeben.

 
Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die erbschaftsteuerrechtliche Bewertung des Betriebsvermögens richtet sich grundsätzlich nach § 12 Abs. 5 ErbStG. Danach ist der gesondert festgestellte Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG maßgeblich. Der Wert des Betriebsvermögens richtet sich gem. § 109 Abs. 1 BewG (bei gewerblichen und freiberuflichen Einzelunternehmen) oder § 109 Abs. 2 BewG (bei Anteilen an Personengesellschaften) nach der Grundregelung des § 11 Abs. 2 BewG. Soweit keine Ableitung des gemeinen Werts aus Verkäufen oder anderen zugelassenen Bewertungsverfahren erfolgt, bestimmt sich der Wert nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren nach § 199 bis § 203 BewG. Die Finanzverwaltung hat ausführlich in R B 199.1 bis R B 203 ErbStR die gesetzlichen Regelungen des vereinfachten Ertragswertverfahrens kommentiert.

[2] Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts v. 04.11.2016, BGBl 2016 I S. 2464.

1. Grundlagen der Bewertung

Betriebsvermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften gingen nach den bis zum 31.12.2008 geltenden Bewertungsvorschriften mit systematisch völlig unterschiedlichen Werten in die Besteuerungsgrundlage bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer ein.

Bei börsennotierten Kapitalgesellschaften wurde der idealtypische gemeine Wert – der Börsenkurs – angesetzt. Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften wurde im Regelfall der zufallsbedingte Bilanzwert der einzelnen Wirtschaftsgüter berücksichtigt. Bei nichtbilanzierenden Unternehmern war die Ermittlung des Steuerwerts für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer nur in Einzelfällen auf ertragsteuerrechtliche Werte zurückzuführen: Bei dem abnutzbaren Anlagevermögen war der ertragsteuerrechtliche Restbuchwert anzusetzen. Alle anderen Vermögens- und Schuldpositionen waren nach dem allgemeinen Teil des Bewertungsgesetzes zu bewerten (in der Regel der Teilwert nach § 10 BewG).

Insbesondere die Ertragsaussichten waren durch diese unterschiedlichen Bewertungsverfahren völlig unterschiedlich berücksichtigt. Während beim Ansatz des Börsenkurses systembedingt den zukünftigen Ertragsaussichten ein hoher Stellenwert zukommt, bei der Schätzung des gemeinen Werts von Kapitalgesellschaften nach dem sog. Stuttgarter Verfahren die Ertragsaussichten auch eine wesentliche Rolle spielten, waren diese in allen anderen Fällen völlig unbeachtlich, es erfolgte eine reine substanzwertorientierte Bewertung.

Die Regelungen seit dem 1.1.2009 setzen dagegen die eindeutigen Vorgaben des BVerfG um: Es muss in allen Fällen der gemeine Wert (Verkehrswert) ermittelt werden. Aus diesen Gründen steht im Mittelpunkt der Bewertungsverfahren ein rechtsformunabhängiges Ertragswertverfahren, dass sog. vereinfachte Ertragswertverfahren. Allerdings kann der Erwerber den Verkehrswert auch durch andere – auch für nichtsteuerliche Zwecke zulässige – Bewertungsverfahren ermitteln. Erst wenn das Betriebsvermögen für erbschaftsteuerrechtliche Zwecke zutreffend bewertet worden ist, kann geprüft werden, ob eine Verschonungsregelung bei der Berechnung der Erbschaftsteuer angewendet werden kann.

Ist Betriebsvermögen oder sind Anteile an einer Kapitalgesellschaft Gegenstand eine...

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