Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 8.3 Einbringung im Wege der Umwandlung
 

Tz. 162

Stand: EL 72 – ET: 11/2011

Eine stliche Rückwirkung gem § 24 Abs 4 HS 2 UmwStG ist auf die Fälle beschr, in denen eine Einbringung "im Wege der Gesamtrechtsnachfolge" erfolgt. Damit wird der stliche Tatbestand der Rückwirkung von dem – nicht näher erläuterten und daher auslegungsbedürftigen – (zivilrechtlichen) Begriff der Gesamtrechtsnachfolge abhängig gemacht. Die Einbringung im Wege der Verschmelzung von Pers-Handels-Ges jedenfalls ist als Gesamtrechtsnachfolge zu beurteilen. Sie kann demzufolge in den Grenzen des § 20 Abs 5 und 6 UmwStG (iVm § 24 Abs 4 HS 2 UmwStG) zurückbezogen werden. Denn mit Eintragung der Verschmelzung geht das gesamte Vermögen des übertragenden Rechtsträgers gem § 20 Abs 1 Nr 1 UmwG kraft Gesetzes auf die Übernehmerin über, was dem Prinzip der Gesamtrechtsnachfolge entspr (s S/H/S, 5. Aufl, § 20 UmwG Rn 23ff).

 

Tz. 163

Stand: EL 72 – ET: 11/2011

Fraglich ist, ob neben der Verschmelzung auch die Umwandlung durch Spaltung von der Rückwirkung nach § 24 Abs 4 HS 2 UmwStG begünstigt ist. Denn bei der Spaltung geht das Vermögen nicht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge über. Der Vermögensübergang vollzieht sich vielmehr durch Sonderrechtsnachfolge bezüglich des im Spaltungs- und Übernahmevertrags bezeichneten Teils des Vermögens des übertragenden Rechtsträgers. Gleichwohl kann von einer "partiellen Gesamtrechtsnachfolge" gesprochen werden, so dass uE die Einbringung iSd § 24 Abs 1 UmwStG im Wege der Spaltung (Auf-, Abspal tung und Ausgliederung) in den Grenzen des § 20 Abs 5 und 6 UmwStG (iVm § 24 Abs 4 HS 2 UmwStG) stlich zurückbezogen werden kann (einhellige Auff: s W/M, § 24 UmwStG Rn 120.1; S/H/S, 5. Aufl, § 24 UmwStG Rn 145; Herrmann, in F/M, § 24 UmwStG Rn 66; s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 24.07 iVm 24.01 Buchst f und 24.19). Diese Beurteilung entspr dem Sinn und Zweck des Gesetzes, mit der Einführung der Rückbeziehung in § 24 UmwStG die stlichen Möglichkeiten der hr-lichen Rückbeziehung bei Umwandlungen nach dem UmwG anzupassen. Dies wird auch aus der Ges-Begr deutlich (s BT-Drs 13/1558 zu § 24 UmwStG), die beispielhaft gerade auf die Einbringung im Wege der Ausgliederung (s § 123 Abs 3 UmwG) und die dort hr-lich ermöglichte Rückbeziehung abstellt. Im Übrigen wird hier eine Übereinstimmung mit der Behandlung der Spaltung im Bereich des § 23 Abs 4 UmwStG erzielt (s § 23 UmwStG Tz 73f), der auch bei der Einbringung in eine Pers-Ges Anwendung findet (s § 24 Abs 4 HS 1 UmwStG). Für das hier vertretene Ergebnis spricht auch die sachliche Anwendungsregelung in § 1 Abs 3 UmwStG, die der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge iSd § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG die Vorgänge der Spaltung in § 1 Abs 3 Nr 1 und 2 UmwStG gegenüberstellt.

Fraglich ist, ob die Einbringung im Wege der Anwachsung von § 24 Abs 4 HS 2 UmwStG (dazu s Tz 14) erfasst wird. Zivilrechtlich jedenfalls liegt ein Vermögensübergang durch Gesamtrechtsnachfolge vor (s Tz 14). Hinsichtlich der Einreihung der Anwachsung in den sachlichen Regelungsbereich des § 1 Abs 3 UmwStG iVm § 24 UmwStG wird allgemein auf die der Anwachsung vorangehende rechtsgeschäftliche Abtretung von MU-Anteilen abgestellt (uE fraglich, s Tz 14). Sollte nach dieser Sichtweise die Anwachsung als Einbringungsvorgang nach § 24 UmwStG (überhaupt) zulässig sein, ist es nur konsequent, für stliche Zwecke der Rückbeziehung die Anwachsung – wie auch bei § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG – (einheitlich) als Einzelrechtsnachfolge einzuordnen (konsequent s UmwSt-Erl 2011, Rn 01.44 aE und 24.06; aA s H/M, 3. Aufl, § 24 UmwStG Rn 96).

 

Tz. 164

Stand: EL 72 – ET: 11/2011

Die Rückwirkungsregelung des § 24 Abs 4 HS 2 UmwStG muss uE auch für ausl "Verschmelzungen‹ und ›Spaltungen" gelten, weil diese nur dann zur Anwendung des § 24 UmwStG führen, wenn sie der Umwandlung iSd §§ 2 und 123 UmwG "vergleichbar" sind (glA s S/H/S, 5. Aufl, § 24 UmwStG Rn 145; R/H/vL, UmwStG 2008, § 24 Rn 123). Diese Vergleichbarkeit betr in erster Linie den Eigentumsübergang Kraft Gesetzes im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (s Tz 12).

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