Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 6.5 Verhältnis der verdeckten Gewinnausschüttungen zu § 1 AStG
 

Tz. 620

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Nach § 1 Abs 1 S 1 AStG sind Eink unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären, wenn Eink eines Stpfl aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausl mit einer ihm nahe stehenden Person dadurch gemindert werden, dass er seiner Eink-Ermittlung andere Bedingungen (insbes Preise) zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz). Wie bei § 8 Abs 3 S 2 KStG ist also auch nach § 1 Abs 1 AStG ein Fremdvergleich durchzuführen. Dieser unterscheidet sich vom vGA-Begriff aber bereits dadurch, dass im Gesetz spezifische tatbestandliche Vorgaben gemacht werden (= Ausprägung des sog Arm's-length-Prinzips). § 1 Abs 1 AStG ist allerdings nur auf grenzüberschreitende Sachverhalte anwendbar, während § 8 Abs 3 S 2 KStG auch in reinen Inl-Fällen anwendbar ist.

 

Tz. 621

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Im Einzelnen zeigen sich zwischen den beiden Vorschriften folgende Unterschiede:

 
§ 8 Abs 3 S 2 KStG § 1 AStG
Anwendbar sowohl in Inl- als auch in grenzüberschreitenden Fällen Nur für Ausl-Beziehungen anwendbar
Nahe stehende Person nicht ges definiert (s H 8.5 III "Nahe stehende Person" KStH 2015) Eigenständiger Begriff der nahe stehenden Person in § 1 Abs 2 AStG
Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis zu prüfen, dh Gesellschaftsverhältnis ist erforderlich (aber ohne Mindestbeteiligungshöhe) Anwendung der Regelung unabhängig vom Bestehen eines Gesellschaftsverhältnisses (zB auch bei tats Beherrschung); liegt ein Gesellschaftsverhältnis vor, muss allerdings eine wes Beteiligung vorliegen (mind 25 %)
Auch rein tats Handlungen können eine vGA bewirken Vereinbarung zwischen den nahe stehenden Personen erforderlich
Sonderrecht für beherrschende Gesellschafter (Rückwirkungsverbot) Keine besonderen Regeln für Beherrschungsfälle; das Rückwirkungsverbot ist also nicht anwendbar
Eine vGA hat idR auch Auswirkungen auf AE-Ebene (Besteuerung als Dividende) Keine Dividendeneinkünfte beim AE; somit auch keine KapSt-Pflicht, aber auch keine Begünstigungen nach § 3 Nr 40 EStG bzw § 8b KStG auf Empfängerebene
Vorteilsausgleich nur unter engen Voraussetzungen (vor allem bei beherrschenden Gesellschaftern) Einbeziehung der gesamten Geschäftsbeziehung in die Prüfung; somit größere Möglichkeit eines Vorteilsausgleichs
Wirkung der Rechtsfolge in alle Richtungen (zB auch StFreistellung für überhöhte Vergütungen aus einer ausl Tochter-Kap-Ges) Die Rechtsfolge beschränkt sich auf Eink-Minderungen bei inl Stpfl
 

Tz. 622

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Nach Tz. 1.1.2 der Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen (Verw-Grds; s Schr des BMF v 23.02.1983, BStBl I 1983, 218) sind die Abgrenzungsregelungen des nationalen St-Rechts über

die vGA (s § 8 Abs 3 S 2 KStG),
die verdeckte Einlage (s § 8 Abs 3 KStG Teil B Tz 1 ff) und
die Berichtigung von Eink bei Geschäftsbeziehungen zum Ausl (s § 1 AStG)

nach ihren Rechtsvoraussetzungen voneinander unabhängig und nebeneinander anwendbar. Sind die Voraussetzungen der vGA oder der verdeckten Einlage und des § 1 AStG gleichzeitig gegeben, so ist der sich ergebende Berichtigungsbetrag nach den ertragstlichen Grundsätzen über die vGA oder die verdeckte Einlage zu behandeln. VGA und verdeckte Einlage gehen nach dieser uE zutr Verw-Auff also der Anwendung des § 1 AStG grds vor. Dies lässt sich bereits mit dem Wortlaut des Gesetzes begründen, weil § 1 Abs 1 AStG nur "unbeschadet anderer Vorschriften" anzuwenden ist (ebenso s Gosch, § 8 KStG Rn 187; s Woerner, BB 1983, 845). In der Vergangenheit war fraglich, ob dies nur hinsichtlich der Tatbestandsvoraussetzungen oder auch hinsichtlich der Rechtsfolgen gilt. Mit dem URefG 2008 hat der Gesetzgeber die Frage geklärt. In § 1 Abs 1 S 3 AStG ist seither ausdrücklich geregelt, dass Berichtigungen nach S 1 andere Regelungen (vor allem vGA, verdeckte Einlage, Entnahme, Einlage) ergänzen. Diese anderen Regelungen haben somit Vorrang vor der Anwendung von § 1 Abs 1 AStG; die Gewinnberichtigung des § 1 AStG ist also subsidiär zur vGA. Führt die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes in § 1 Abs 1 AStG zu einer weitergehenden Berichtigung als die vGA, ist die weitergehende Berichtigung neben den Rechtsfolgen der vGA durchzuführen (= sog "Idealkonkurrenz"). In der Ges-Begr (s BT-Drs 16/4841, 85) wird die ges Regelung als Klarstellung bezeichnet; sie soll also auch für die Vergangenheit gelten.

 

Tz. 623

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Die Fremdvergleichsgrundsätze des § 1 AStG lassen sich nicht unbesehen auf § 8 Abs 3 S 2 KStG zu übertragen. So wird darauf hingewiesen, dass nach § 1 AStG jedes Abweichen von Geschäftsbeziehungen zwischen nahe stehenden Personen zum Ausl vom Fremdvergleich zwingend eine Eink-Korrektur begründe (s Wassermeyer, in F/W/B, Außensteuerrecht, § 1 AStG Rdn 810; außerdem s Wassermeyer, DB 2001, 2465 und s IStR...

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