Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 1.3.2 Eingebrachte Anteile beim Anteilstausch (§ 22 Abs 2 UmwStG)
 

Tz. 23

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Der Sperrfristtatbestand des § 22 Abs 2 S 1 UmwStG bezieht sich sachlich auf Anteile an Kap-Ges oder Genossenschaften, die im Rahmen eines Anteilstauschs iSd § 21 Abs 1 S 2 UmwStG oder im Zuge einer Betriebseinbringung als unselbständiger Bestandteil der Sachgesamtheit iSd § 20 Abs 1 UmwStG unterhalb des gW auf die Übernehmerin übertragen worden sind. Gem der Regelungen in § 22 Abs 2 UmwStG kann sowohl das Handeln der übernehmenden Gesellschaft in Bezug auf die eingebrachten Anteile den Tatbestand des § 22 Abs 2 S 1 UmwStG erfüllen als auch das Handeln des Einbringenden bzgl der erhaltenen Anteile die Anwendung des § 22 Abs 1 S 1–4 UmwStG ausschließen. Folglich bezieht sich der persönliche Anwendungsbereich des Tatbestands des § 22 Abs 2 UmwStG – anders als bei § 22 Abs 1 UmwStG – auf die Person der Übernehmerin (und deren unentgeltlicher Rechtsnachfolgerin, s Tz 23a) und die Person des Einbringenden (und dessen Rechtsnachfolger, s Tz 23b) gleichermaßen.

Die Rechtsfolgen des § 22 Abs 2 S 1 und 4 UmwStG (nämlich Versteuerung eines Einbringungsgewinns und nachträgliche AK auf die erhaltenen Anteile) treffen nur den ("originären") Einbringenden, der im Zeitpunkt des Anteilstauschs (s § 21 UmwStG) oder der Einbringung der Anteile bei einer Betriebseinbringung (s § 20 Abs 1 UmwStG) an der Sacheinlage beteiligt ist (s Tz 106).

 

Tz. 23a

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Der Tatbestand des § 22 Abs 2 UmwStG schließt (zum einen) an ein bestimmtes Verhalten der übernehmenden Gesellschaft (nämlich die Veräußerung der eingebrachten Anteile oder Realisierung gleichgestellter Vorgänge, s § 22 Abs 2 S 1 und S 6 UmwStG) an. Übernehmende Gesellschaft kann jede inl oder EU-/EWR-ausl Kap-Ges oder Genossenschaft sein (s § 20 UmwStG Tz 9f und s § 21 UmwStG Tz 6f). Die übernehmende Gesellschaft bleibt identisch, wenn sie durch Formwechsel die Rechtsform in eine andere Kö wechselt.

Die Rechtsnachfolgerin der übernehmenden Gesellschaft in Bezug auf die eingebrachten Anteile gilt gem § 22 Abs 6 UmwStG als übernehmende Gesellschaft iSd § 22 Abs 2 UmwStG (s Tz 107), wenn die Rechtsnachfolge unentgeltlich erfolgte (zB, wenn die Übernehmerin die erworbene Beteiligung unentgeltlich als Spende auf eine Stiftung oder unentgeltlich auf eine Pers-Ges, an der sie als MU beteiligt ist, gem § 6 Abs 5 S 3 Nr 1 EStG überträgt; weiteres Beispiel s H/M, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 185: vgA durch unentgeltliche Übertragung der Anteile auf eine natürliche Person oder Pers-Ges). Eine Rechtsnachfolge tritt allerdings trotz unentgeltlicher Übertragung nicht ein, wenn hierdurch (bereits) ein Ersatzrealisationstatbestand (s § 22 Abs 2 S 6 iVm Abs 1 S 6 UmwStG) erfüllt wird (zB verdeckte Einlage in eine andere Kap-Ges oder Genossenschaft, s Tz 21 aE).

Die Rechtsnachfolge gem § 22 Abs 6 UmwStG verdrängt nicht in jedem Fall den persönlichen Anwendungsbereich für die originäre übernehmende Gesellschaft. Überträgt die Übernehmerin die erhaltene Beteiligung unentgeltlich gem § 6 Abs 5 S 3 EStG auf eine Pers-Ges, so bleibt die übernehmende Kap-Ges/Genossenschaft im Hinblick auf eine mittelbare Veräußerung der Anteile (dazu s Tz 70a) – neben der Rechtsnachfolgerin – Übernehmerin iSd § 22 Abs 2 S 1 UmwStG.

 

Tz. 23b

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Der Tatbestand und somit auch die Rechtsfolgen des § 22 Abs 2 S 1–4 UmwStG werden suspendiert, wenn der Einbringende bestimmte Vorgänge bezüglich der erhaltenen Anteile verwirklicht (s § 22 Abs 2 S 5 UmwStG, Veräußerung der Anteile oder Anwendung des § 6 AStG ohne Stundung, s Tz 75ff). Zum Personenkreis der originär bei einer Sacheinlage als "Einbringender" beteiligten Personen s § 20 UmwStG Tz 11ff. Hierzu gehören auch St-Ausländer als AE aus dem EU-/EWR-Bereich, bei denen die B-Rep kein Besteuerungsrecht für die stillen Reserven der erhaltenen Anteile hat. Rechtsfolge des § 22 UmwStG ist nämlich die rückwirkende Besteuerung eines Einbringungsgewinns, dh ein Vorgang, der für den St-Ausländer den letzten Akt vor dem Ausscheiden aus der inl StPfl darstellt und folglich noch der dt Besteuerung unterliegt. Die Anwendung des § 22 Abs 2 S 1 UmwStG kann auch in den Fällen der Rechtsnachfolge hinsichtlich der erhaltenen Anteile ausgeschlossen werden, wenn (und soweit) diese unentgeltlich übertragen werden. Denn § 22 Abs 2 UmwStG erfasst auch den Rechtsnachfolger, der gem § 22 Abs 6 UmwStG als "Einbringender iSd Abs 1 bis 5 UmwStG" (und somit ausdrücklich auch für Zwecke des § 22 Abs 2 UmwStG) gilt. Veräußert der Rechtsnachfolger als fiktiver Einbringender die unentgeltlich erworbenen Anteile innerhalb der "Sperrfrist" (s Tz 19) oder ist bei ihm § 6 AStG ohne Stundung anzuwenden, ist der Tatbestand des § 22 Abs 2 S 5 UmwStG gegeben, so dass (insoweit) die Rechtsfolgen des § 22 Abs 2 S 1 UmwStG für den originären Einbringenden (s Tz 23) nicht mehr eintreten können. Für die Anwendung des § 22 Abs 2 S 5 UmwStG auf der Ebene des Einbringenden und dessen Rechtsnachfolger spielt keine Rolle, ob die unentgeltliche Übertragung d...

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