Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 11.4.5 Behandlung eines Gewinns nach der Einlage
 

Tz. 247

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Hinsichtlich eines Gewinns aus der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile im BV gelten die allgemeinen Grundsätze der §§ 21 Abs 1 S 1 UmwStG, 3 Nr 40 EStG oder 8b KStG. Dies gilt auch, wenn stille Reserven nicht durch eine Veräußerung, sondern durch Ersatztatbestände gem § 21 Abs 2 S 1 UmwStG (zB Entstrickung auf Antrag) realisiert werden. Eine Besonderheit besteht jedoch, wenn der VG/Entstrickungsgewinn auch die stillen Reserven enthält, die bei Einlage gem § 21 Abs 4 S 2 UmwStG von lfd Gewinn des Betriebs (s Tz 244) abgezogen worden sind.

 

Beispiel:

A hat durch Einbringung seines Betriebs in die A-GmbH (Wj = Kj) in 00 einbringungsgeborene Anteile erworben. Die Anteile an der Kap-Ges (100 %) hält er im PV. In 02 legt er die einbringungsgeborenen Anteile in sein neues Einzelunternehmen einbringungsgeborenen Anteilen; die maßgebenden stlichen AK zum Einlagestichtag betragen 200 000 EUR. Die Einlage ist mit dem (niedrigerem) Tw iHv 120 000 EUR bewertet worden. Die Differenz zu den AK (= 80 000 EUR) hat A von dem lfden Gewinn 02 des Betriebs abgezogen. Zum 31.12.04 beträgt der Tw der Anteile 150 000 EUR. In 05 veräußert A 50 % der einbringungsgeborenen Anteile für 250 000 EUR. In 08 wird der Rest der Beteiligung für einen Preis von 300 000 EUR veräußert.

 

Beurteilung des Beispielssachverhalts:

04: In der Bil 04 ist die Beteiligung an der A-GmbH mit 150 000 EUR auszuweisen, was zu einem Gewinn iHv 30 000 EUR infolge der Tw-Zuschreibung führt. Nach der hier vertretenen Auff (s Tz 246) ist nämlich eine Wertaufholung gem § 6 Abs 1 Nr 2 S 3 iVm Abs 1 Nr 1 S 4 EStG zwingend, wobei die Bewertungsobergrenze durch den Tw bei Einlage zuzüglich der Gewinnminderung bestimmt wird (dh 120 000 EUR + 80 000 EUR = 200 000 EUR). Der Gewinn aus der Wertaufholung ist ein laufender Gewinn, der weder nach § 21 Abs 1 S 1 iVm §§ 16, 34 EStG (s W/M, § 20 UmwStG [Anh 15] Rn 381) noch nach dem Halbeinkünfteverfahren (s § 3 Nr 40 S 1 Buchst a S 2 EStG) begünstigt ist.

05: Die Einnahmen aus der Veräußerung der hälftigen Beteiligung im Jahr 05 werden von § 3 Nr 40 EStG nicht stfrei gestellt. Denn gem § 3 Nr 40 S 3 EStG aF gilt das Halbeinkünfteverfahren nicht für einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG. Die Ausnahme gem § 3 Nr 40 S 4 Buchst a EStG ist nicht gegeben, da die Veräußerung der Anteile nicht länger als sieben Jahre nach dem Zeit punkt der Einbringung erfolgte. Der VG beträgt insges: Veräußerungspreis 250 000 EUR abz Bw der Anteile 75 000 = 175 000 EUR. Dieser VG ist jedoch nur tw, nämlich iHv 150 000 EUR tarifermäßigt (s § 34 Abs 2 Nr 1 iVm Abs 1 oder Abs 3 EStG). Denn nach § 21 Abs 1 S 1 UmwStG gilt nur der Anteil eines VG als Gewinn iSd § 16 EStG, der sich aus der Differenz zwischen dem Veräußerungspreis und den AK gem § 20 Abs 4 UmwStG ergibt (Veräußerungspreis 250 000 EUR abz AK der Anteile 100 000 EUR = 150 000 EUR). Der verbleibende Unterschiedsbetrag zum Gesamtgewinn aus der Veräußerung – 25 000 EUR – resultiert aus den stillen Reserven aus der Wertminderung bei Einlage, soweit diese nicht aus einer zwischenzeitlichen Wertaufholung rückgängig gemacht worden sind (Verlust bei Einlage 80 000 EUR abz Wertaufholung in 04: 30 000 EUR x 1/2 = 25 000 EUR). Dieser Teil des VG ist nicht tarifbegünstigt (glA s Hübl in H/H/R, § 22 UmwStG 1977 Rn 6; W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 520; Merkert in Bordewin/Brandt, § 21 UmwStG Rn 69).

08: Bei der Berechnung des VG in 08 ist das Halbeinkünfteverfahren (s § 3 Nr 40 EStG) zu beachten. § 3 Nr 40 EStG kommt zwar für einbringungsgeborene Anteile grds nicht in Betracht (s § 3 Nr 40 S 3 EStG aF). Eine Ausnahme besteht jedoch gem § 3 Nr 40 S 4 Buchst a EStG aF, wenn – wie hier – die Veräußerung später als sieben Jahre nach der Einbringung stattfindet. Hiermit ist nicht der Zeitpunkt der Zuführung zum BV (Einlage) gemeint. Maßgebend ist die Sacheinlage nach § 20 Abs 1 S 1 UmwStG, die in 00 zum Erwerb der Anteile geführt hat. Der VG beträgt nach § 21 Abs 1 S 1 UmwStG 100 000 EUR und ermittelt sich wie folgt: stpfl Teil des Veräußerungspreises 1/2 v 300 000 EUR abz der Hälfte (s § 3c Abs 2 EStG) der AK gem § 20 Abs 4 UmwStG 1/2 v 200 000 EUR = 100 000 EUR. Soweit der Bw der veräußerten Anteile niedriger als die AK nach § 20 Abs 4 UmwStG sind – hier 25 000 EUR – handelt es sich um stille Reserven aus der Wertminderung bei Einlage (s o). Eine Freistellung nach § 3 Nr 40 S 1 Buchst a EStG kommt daher nicht in Betracht (s § 3 Nr 40 S 1 Buchst a S 2 EStG). Der VG beträgt also insges 125 000 EUR und unterliegt dem regulären St-Satz.

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